Splošno – opredmetena in neopredmetena osnovna sredstva

Opredelitev opredmetenih in neopredmetenih osnovnih sredstev

Knjigovodstvo opredmetenih in neopredmetenih dolgoročnih sredstev vrednostno zajema in izkazuje poslovne dogodke, ki vplivajo na stanje teh sredstev.

Opredmetena OS so stvari:

ki jih posedujemo, da z njimi opravljamo svojo dejavnost;
ki niso namenjene prodaji v okviru redne dejavnosti;
ki jih imamo v lasti ali finančnem najemu.

Neopredmetena dolgoročna sredstva so razpoznavna nedenarna sredstva, ki pravilom fizično ne obstajajo.

Razdelimo jih na dolgoročne aktivne časovne razmejitve, dolgoročno odložene stroške razvijanja, premoženjske pravice, usredstvena stroške naložb v tuja OS, terjatve za predujme iz naslova vlaganj v neopredmetena sredstva.

Vrste:

opredmetena OS v gradnji ali izdelavi,
opredmetena OS, usposobljena za uporabo in
opredmetena OS, ki se ne uporabljajo trajno, čeprav so še uporabna.

V okviru OS se vodijo tudi OS, ki so pridobljena na podlagi finančnega najema. Pri opredelitvi finančnega najema morajo biti izpolnjeni naslednji pogoji:

po koncu trajanja najema se lastništvo nad sred-stvom prenese na najemnika (vidimo iz pogodbe),
najemnik ima možnost kupiti sredstvo po ceni, ki je po pričakovanju precej nižja od poštene vrednosti,
trajanje dobe najema, se mora ujemati z večjim delom dobe koristnosti sredstva, na koncu pa se lastništvo lahko prenese ali pa tudi ne.

Evidence – poslovne knjige, knjigovodske listine in davčne evidence

Evidence OOS in neopredmetenih OS so analitične evidence, register OS pa uvrščamo med druge pomožne evidence. Vodenje registra OS je obvezno.

Knjigovodska listina je pisno pričevanje poslovnega dogodka v zvezi s pridobitvijo, odtujitvijo, amortizacijo OOS ter neopredmetenih OS ( prejeti račun ali pogodba o nakupu oz. prodaji OS).

Po predpisih o DDV mora zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV. Pravila pri izkazovanje višine DDV:

če imamo ob nakupu OS pravico do odbitka vstopnega DDV, izkažemo znesek DDV, obraču-nanega na prejetem računu kot terjatev do države (podskupina 174), čisti znesek računa pa knjižimo na vrednost OS,
če pravice do odbitka vstopnega DDV nimamo, celotni znesek računa z vštetim vstopnim DDV izkazujemo kot vrednost OS,
zavezanci za DDV, ki opravljajo obdavčljivo in DDV oproščeno dejavnost, določijo po zakonu o DDV znesek vstopnega DDV z odbitnim deležem,
pravna oseba (JZ, občina), ki ni zavezanka za DDV, ne obračunava DDV in tudi nima pravice do odbitka vstopnega DDV. To pomeni, da nakupe OS izkazuje na ustreznih kontih po nabavni vrednosti z vračunanim DDV.

Izkazovanje

V poslovnih knjigah ločeno izkazujemo OS v fazi pridobivanja in OS v uporabi. Izkazujemo jih v EKN v:

Neopredmetena sredstva:
skupina 00 – neopredmetena sredstva (dolgoročne premoženjske pravice, dolgoročno odloženi stroški) ter v skupini 01 – popravek vrednosti neopredmetenih sredstev.
Opredmetena sredstva:
skupina 02 – nepremičnine (zgradbe, zemljišča) ter skupina 03 – popravek vrednosti nepremičnin ter oprema in druga opredmetena oprema v skupini 04 (oprema, drobni inventar, večletni nasadi, osnovna čreda,..) ter v skupini 05 – popravek vrednosti opreme in drugih opredmetenih sredstev.

Med opredmetena OS uvrščamo tudi drobni inventar – to je opredmeteno OS, katerega posamična nabavna vrednost ne presega 500 €, doba trajanja pa je večja ali enakemu letu. Kadar stvari drobnega inventarja posamično ne presegajo 500 €, vendar življenjska doba ni daljšo od 1 leta, pa se lahko razporedijo med material. Opredmetena OS lahko razvrščamo med opremo ali DI po sodilu istovrstnosti, ki se uporablja za nove nabave. Neopredmetena sredstva do 500 € se lahko štejejo kot strošek ob nastanku.

Pravila vrednotenja

V javnem sektorju moramo opredmetena in neopredmetena OS obvezno vrednotiti po modelu nabavne vrednosti oziroma ocenjene vrednosti, če nabavna vrednost ni znana. V dejanski nabavni vrednosti so zajeti fakturna cena in vsi odvisni stroški, ki so nujno potrebni za usposobitvijo OS za uporabo (stroški prevoza, montaže, DDV, dajatev,..). Obresti, ki se nanašajo na kredite, s katerimi je bilo OS pridobljeno, se ne vštevajo v nabavno vrednost. Nabavna vrednost se v JS ne sme razporediti na njegove sestavne dele, kot je to v gospodarstvu.

DI, ki se evidentira v sklopu OS – na skupini 04 (kto 041) se v skladu z 45. čl. Zakona o računovodstvu odpiše enkrat v celoti (100 %) in sicer ob nabavi.

Med DI uvrščamo: pisarniške pripomočke, priročna orodja, okrasne predmete, ter vse drugo opremo, za katero se predvideva, da je življenjska doba daljša od 1 leta.

V skladu s spremembo Pravilnika o enotnem kontnem načrtu 58/2010 izkazujemo:

»Na kontih skupine 00 se izkazujejo dolgoročno odloženi stroški razvijanja, naložbe v pridobljene pravice do industrijske lastnine ter druga neopredmetena sredstva, terjatve za predujme iz naslova vlaganj v neopredmetena sredstva in neopredmetena sredstva v gradnji oziroma v izdelavi in dolgoročne aktivne časovne razmejitve.«
»Na kontih skupine 04 se izkazujejo vrednosti opreme, drobnega inventarja z dobo koristnosti daljšo od leta dni, bioloških sredstev, vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, drugih opredmetenih osnovnih sredstev, terjatev za dane predujme za opremo in druga opredmetena osnovna sredstva, opredmetenih osnovnih sred-stev, v gradnji oziroma v izdelavi ter opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev trajno zunaj uporabe. Ločeno se izkazujeta nabavna vrednost in prevrednotenje zaradi okrepitve.«
»Na kontih skupine 05 se izkazujejo popravki vrednosti opreme, drobnega inventarja z dobo koristnosti daljšo od leta dni, bioloških sredstev, vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, drugih opredmetenih osnovnih sredstev ter opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev trajno zunaj uporabe.«

Nabavno vrednost stavb in gradbenih objektov sestavljajo v skladu s SRS 1 stroški njihovega nakupa in zajemajo:

stroške priprave zemljišča za graditev, ki obsegajo stroške odstranitve obstoječega objekta in naprav, odvoz materiala, stroške izkopa, poravnavanja, nasipavanja, zavarovanja zemljišča
stroške opremljanja stavbnega zemljišča s komunalnimi in drugimi objekti in napravami, stroški za priključke za energetsko, toplotno, vodovodno in kanalizacijsko omrežje,
stroške ureditve okolice, zelenic, ograje, okrasno drevje,…
stroške vgradnje pohištva in opreme, kadar so vgrajeni in niso samostojni ter inštalacije.

V nabavno vrednost pa se ne smejo šteti :

stroški izposojanja do njihove uporabe,
začetno ocenjeni stroški razgradnje, odstranitve in obnovitve,
stroški preizkušanja OS.

Obveznosti do virov sredstev

Izkazujemo na kontu 980 in predstavlja povečanje za:

neodpisano vrednost neopredmetenih in opredmetenih dolgoročnih sredstev,
neporabljena sredstva amortizacije,
dobički, nastali pri odtujitvah ali izločitvah (če se je amortizacija pokrivala v breme obveznosti za sredstva prejeta v upravljanje),
neporabljena denarna sredstva, prejeta za nakup OS ter za odplačevanje glavnic posojil za nakup OS,
razporeditev presežka P nad O za investicije – obvezen sklep.

Zmanjšanje pa predstavlja:

izredni odpis OS ob odtujitvi ali izločitvi če se je amortizacija pokrivala v breme obveznosti za sredstva prejeta v upravljanje),
še ne odplačana glavnica posojila za OS,
zneski dolgoročnih rezervacij iz naslova prejetih donacij, namenjenih za pokrivanje stroškov amortizacije OS, kupljenih iz donacij.

Letni popis oziroma inventura

Popis urejajo različni predpisi, odvisno za katero vrsto zavezanca za popis gre. Gospodarske družbe in podjetniki so dolžni popis opraviti skladno z Zakonom o gospodarskih družbah (ZGD-1) in Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS 2016). Za gospodarske javne službe ureja popis Zakon o gospodarskih javnih službah (ZGJS) (Uradni list RS, št. 32/93 do 127/06). Proračunski uporabniki morajo spoštovati določila Zakona o računovodstvu (ZR) (Uradni list RS, št. 23/99 do 30/02).

Popis sredstev in obveznosti do virov sredstev so dolžni opraviti zavezanci, navedeni v prejšnjem odstavku, najmanj enkrat na leto – redni letni popis. Za lastne potrebe pa lahko opravljajo tudi izredne popise med letom. Rednega letnega popisa niso dolžna opraviti podjetja, ki so v stečajnem ali likvidacijskem postopku. Ta podjetja opravijo popis na začetku in koncu stečajnega ali likvidacijskega postopka.

Za izvedbo popisa je odgovorno poslovodstvo. Pooblaščena oseba družbe izda sklep o izvedbi rednega letnega popisa, v katerem določi:

presečni datum, na katerega se bo izvajal popis,
sredstva in vire sredstev, ki se popišejo,
čas popisa,
popisno komisijo ali več popisnih komisij,
rok za pripravo pisnega poročila,
rok v katerem mora organ upravljanja odločiti o popisu in
rok za oddajo poročila računovodstvu.

Popisno komisijo praviloma sestavljajo predsednik in najmanj dva člana. Člani popisne komisije ne morejo biti osebe, ki so materialno odgovorne za posamezno vrsto sredstev ali virov sredstev, ki so predmet popisa, prav tako ne osebe, ki nadzorujejo finančno in materialno poslovanje.

Naloge popisne komisije so predvsem količinski popis sredstev in virov sredstev, vpisovanje dobljenih rezultatov v popisne pole, primerjava popisanih vrednosti s knjigovodskimi in ugotavljanje popisnih razlik. Pri vpisovanju knjigovodskih podatkov je pomembno, da se upoštevajo vse količinske in vrednostne spremembe od datuma dejanskega popisa do datuma, ki je določen za popis. Popisna komisija mora v predpisanem roku sestaviti poročilo o popisu, v katerem navede vse razlike med dejanskim in knjigovodskim stanjem, opiše razloge za nastale razlike in predlaga način njihove odprave. Popisne razlike se lahko odpravijo v breme podjetja ali v breme odgovorne osebe, odvisno od vzroka nastanka razlik (kalo, malomarno ravnanje, narava blaga, kraja, …). Zaželeno je, da popisna komisija pripravi tudi priporočila za izboljšanje stanja.

Popis je potrebno izvesti najkasneje do 31. januarja oziroma do roka, predpisanega v internih aktih . V 32. členu pravilnika je določeno, da je za pripravo in izvedbo rednega letnega popisa pristojna finančna služba proračunskega uporabnika, ki mora na podlagi 34. člena pravilnika pripraviti navodila za popis. Kajti potrebno je upoštevati načelo ločenosti evidence od izvajanja poslov: to načelo zahteva, da poslov ne sme evidentirati oseba, ki jih opravlja; naloge vodje računovodstva so predvsem informativne narave, popis pa je opravilo, ki sodi med izvajalne funkcije.

Priprava na popis

Pred popisom je potrebno izločiti zastarela in poškodovana sredstva. Ločiti je potrebno tudi tuja in lastna sredstva. Pri osnovnih sredstvih je potrebno urediti register osnovnih sredstev in ga uskladiti z glavno knjigo. Odgovorni morajo pridobiti tudi vso manjkajočo dokumentacijo za sprejem in oddajo sredstev in sredstva ustrezno razvrstiti. Šele nato se pripravijo popisni listi. Popisnim komisijam pa se morajo zagotoviti tudi posebni pripomočki, če so le-ti potrebni za izvedbo popisa. Prav tako pa se v specifičnih primerih lahko zagotovijo ustrezni strokovnjaki s posebnim znanjem, brez katerega popis v nekaterih primerih ne bi bil mogoč.

Poročilo o popisu

S pripravo in oddajo poročila o popisu se zaključi delo popisnih komisij. Vodja popisa pripravi še končno poročilo o popisu – elaborat, ki vsebuje tudi mnenja in pojasnila o ugotovljenih razlikah. Prav tako mora poročilo vsebovati predloge za odpravo ugotovljenih razlik, predloge knjiženja in predloge ukrepov ter izboljšav, da do razlik v naprej več ne bo prihajalo. Poročilo o popisu je potrebno obravnavati na ustreznih organih družbe, kjer se sprejmejo tudi obvezujoči sklepi za odpravo ugotovljenih razlik in za preprečevanje nepravilnosti, napak in odtujevanj v nadaljnjem poslovanju.

Čas popisa

Posredni proračunski uporabniki morajo popis opraviti na koncu poslovnega leta (in sicer na dan 31. december), kar pomeni, da nimajo možnosti izbire časa izvedbe (39. čl. Zakona o računovodstvu).

Obdavčitev popisnih razlik

Popisne razlike so predmet obdavčitve z DDV, pa tudi z DDPO.

Obravnava popisnih razlik po DDPO:

primanjkljaj je davčno priznan odhodek, če ne gre za zasebno rabo, ki ni skladna z običajno poslovno prakso.

Obravnava popisnih razlik po ZDDV:

ZDDV-1 določa, da se za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, šteje uporabo blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, za zasebne namene ali za zasebne namene njegovih zaposlenih, brezplačna odtujitev tega blaga ali kakršna koli uporaba blaga za druge namene, kot za namene opravljanja njegove dejavnosti, če je za to blago ali sestavine tega blaga izkoristil pravico do celotnega ali delnega odbitka DDV. Davčna obveznost nastane v obdobju, v katerem je opravljena taka dobava (7. čl. ZDDV-1).

Davčna osnova: nabavna cena zadevnega ali podobnega blaga brez DDV (oziroma LC v trenutku porabe).

Za kakršno koli uporabo blaga za druge namene (ne za opravljanje dejavnosti) veljajo tudi primanjkljaji.

V skladu z določili 17. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (P-ZDDV-1) primanjkljaj blaga velja za promet blaga v skladu s 7. členom ZDDV-1, razen če gre za:

primanjkljaj in uničenje zaradi višje sile;
primanjkljaj, ki je neločljivo povezan s procesom izdelave in predelave blaga;
primanjkljaj in uničenje iz naslova kala, razsipa, razbitja in okvare blaga, ki sta neločljivo povezana s skladiščenjem in prevozom blaga v dejanskem obsegu, ki pa ne sme biti večji od običajnega, ki ga določi pristojno združenje;
primanjkljaja oziroma izgub, nastalih zaradi tatvine oziroma kraje, če je o tem sestavljen zapisnik policijske uprave.

Za obračun DDV od primanjkljaja opreme je pomembno, kdaj je bila oprema (ali drugo osnovno sredstvo) nabavljena: ali v ureditvi DDV ali še v ureditvi prometnega davka.

Osnovno sredstvo je nabavljeno v ureditvi DDV (po 1. juliju 1999):

Osnovno sredstvo je nabavljeno še v ureditvi prometnega davka (pred 1. julijem 1999):

• od primanjkljaja opreme se obračuna DDV, če je davčni zavezanec za to opremo uveljavil odbitek DDV, v celoti ali deloma;

• če se ugotovi primanjkljaj opreme, pri nabavi katere ni bil odbit DDV, se DDV ne obračuna.

Davčna osnova: nabavna vrednost istovrstne rabljene opreme na trgu (36/2 ZZDV-1 govori o vrednosti blaga v trenutku uporabe).

• od primanjkljaja opreme se obračuna DDV (če so izpolnjeni pogoji iz 7. čl. ZDDV-1, v povezavi s 183. čl. P-ZDDV-1), in sicer od vrednosti, ki bi jo manjkajoča oprema dosegla na trgu;

• kot odbitni DDV pa se sme upoštevati znesek, ki se izračuna tako, da se na zadnjo ugotovljivo knjigovodsko vrednost uporabi preračunano stopnjo prometnega davka, ki je bil dejansko plačan ob nabavi opreme.

Zavod, ki ima pravico do delnega odbitka DDV, ob ugotovitvi primanjkljaja obračuna DDV od celotne vrednosti osnovnega sredstva!

Zavod za primanjkljaj bremeni zaposlenega (DDV se obračuna kot pri prodaji! – DDV se obračuna po predpisani stopnji od zaračunane vrednosti).

Primer knjiženja — primanjkljaj opreme, nabavljene z DDV (delni odbitek DDV — 10 odstotek)

NV	1.200,00
DDV (22 %)	216,39
NC	983,61
10 % odbitek DDV	21,64
Tržna vrednost opreme	700,00
NV opreme	1.178,36
DDV, ki ga organizacija ne sme odbiti	194,75
PV (opremo se je uporabljalo dve leti in pol)	588,36
SRS (nevračljive dajatve povečujejo nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva)
Obveznost DDV se obračuna od tržne vrednosti manjkajoče opreme (22 % od 700)	154,00
DDV, ki si ga ob nakupu ne smemo odbiti (194,75 evra), lahko v obdobju popravkov (pet let) popravimo (povečamo) za polovico, ker je primanjkljaj nastal na polovici obravnavanega petletnega obdobja	97,38

zap. št.	Vsebina	konto	v breme	v dobro

Sa	Začetno stanje
	– oprema	040	1.178,36
	-PV zaradi AM	050		588,36
1.	Knjiženje primanjkljaja
	– prevrednotovalni poslovni odhodki	720	588,36
	– PV zaradi AM	050		588,36
2.	Izločitev iz evidenc
	– PV zaradi AM	050	1.178,36
	– oprema	040		1.178,36
3.	Obračun DDV od primanjkljaja
	– prevrednotovalni poslovni odhodki	720	154,00
	– obveznost za DDV	260		154,00
4.	Popravek odbitka DDV
	– kratkoročne terjatve za odbitni DDV	160	97,38
	– prevrednotovalni poslovni odhodki	720	97,38

Popis opredmetenih osnovnih sredstev

osnova: izpis iz registra osnovnih sredstev,
popisna komisija preverja: obstoj osnovnih sredstev, njihovo stanje (uporabno, neuporabno, poškodovano ipd.), ustreznost lokacije,
popiše se tudi opremo, dano v osebno uporabo (»na reverz«) — uporabnik opreme, za katero je osebno zadolžen, je dolžan na dan popisa prinesti v organizacijo na vpogled, ali pa s podpisom na podpisnem listu jamči, da jo še vedno uporablja.

Za uničena ali poškodovana osnovna sredstva, za katera še ni bil podan predlog za odpis, popravilo ali uničenje, tak predlog poda popisna komisija.

Uničena ali poškodovana opredmetena osnovna sredstva po ZDDV:

Uničena ali poškodovana osnovna sredstva (predlog za odpis poda popisna komisija):

odpis osnovnega sredstva ni zavezan k obračunu DDV, saj ne gre za primanjkljaj in pri tem ni pomembno, kdaj je bilo osnovno sredstvo nabavljeno (pred uvedbo DDV ali po njej);
smiselno je, da zavod zagotovi listine, ki dokazujejo, da je bilo uničenje dejansko opravljeno, npr. potrdilo o prevozu (opredmeteno osnovno sredstvo se iz poslovnih knjig izloči ob DEJANSKEM UNIČENJU);
če je osnovno sredstvo uničeno in bo odpisano, a je bilo nabavljeno z DDV, ki je bil upoštevan kot odbitni, in sicer pred koncem obdobja, določenega v 69/2 ZDDV-1 (oprema pet let, nepremičnine 20 let), prav tako ni potreben popravek odbitka DDV.

Primanjkljaj materiala

Inventurna komisija je v osnovni šoli ugotovila primanjkljaj zalog materiala v vrednosti 900,00 evrov. Tržna vrednost primerljivega materiala je 1.000,00 evrov.

	Kategorija	Konto	Debet	Kredit
1	Inventurni primanjkljaj
	Prevrednotovalni poslovni odhodki	460	900
	Zaloge materiala	310		900
2	Evidenčno knjiženje*
	Izdatki za blago in storitve	402	220
	Evidenčni promet odhodkov in drugih izdatkov uporabnikov določenih uporabnikov enotnega kontnega načrta	499		220

*1.000,00 evro x 22 / 100 – obračun in plačilo obračunanega davka na dodano vrednost

Uničen material in njegov odpis

Osnovna šola je ob letnem inventurnem popisu ugotovila, da mora odpisati 600,00 evrov materiala, ki je bil odpeljan na odpad. Knjigovodska in tržna vrednost sta enaki.

	Kategorija	Konto	Debet	Kredit
1	Inventurni primanjkljaj
	Prevrednotovalni poslovni odhodki	460	600
	Zaloge materiala	310		600
2	Evidenčno knjiženje*
	Izdatki za blago in storitve	402	132
	Evidenčni promet odhodkov in drugih izdatkov uporabnikov določenih uporabnikov enotnega kontnega načrta	499		132