Poraba presežka prihodkov nad odhodki v javnem zavodu

Temeljni poslovni izid javnega zavod je ugotovljen presežek prihodkov nad odhodki po načelu nastanka poslovnega dogodka. Javni zavod lahko presežek prihodkov nad odhodki porabi za namene, ki jih določa zakon oziroma v skladu z odločitvijo pristojnih organov zavoda (sveta zavoda, ustanovitelja).

48. člena zakona o zavodih določa, da lahko javni zavod uporabi presežek prihodkov nad odhodki za opravljanje in razvoj dejavnosti, če ni z aktom o ustanovitvi določeno drugače. Po Zakonu o zavodih lahko tako zavod presežek porabi zgolj za opravljanje in razvoj dejavnosti, kar pomeni, da jih lahko porabi za stroške materiala in storitev, povezanih z razvojem zavoda, za investicije in investicijsko vzdrževanje, če je tako zapisano v aktu o ustanovitvi.

Ob upoštevanju zakonskega določila sme javni zavod ugotovljen presežek prihodkov nad odhodki porabiti za namen, ki je opredeljen v aktu o ustanovitvi (odlok o ustanovitvi, statut). V aktu o ustanovitvi je lahko zapisano tudi, da zavod presežek porablja tudi za stroške dela (uspešnost), kot tudi za izplačila ustanovitelju.

Pravilnik o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega prava določa, da določeni uporabniki enotnega kontnega načrta ugotavljajo in razčlenjujejo prihodke in odhodke ter vrednotijo sredstva in obveznosti do virov sredstev v skladu z zakonom o računovodstvu in predpisi, izdanimi na njegovi podlagi. Pri razčlenjevanju in izkazovanju prihodkov in odhodkov upoštevajo tudi določbe pravilnika, ki ureja enotni kontni načrt. Za ostalo, kar ni urejeno z navedenimi predpisi, pa veljajo računovodski standardi (16. čl.). Ugotovljeni presežek prihodkov se najprej porabi za pokritje presežka odhodkov iz prejšnjih let, šele (morebitni) preostanek pa se razporedi za druge namene v skladu s predpisi (17. čl.).

Zgoraj navedeno pomeni, da lahko javni zavod pri poslovanju ustvari presežek prihodkov nad odhodki, a ga ne sme razporejati po svoji presoji, temveč ga lahko uporabi le za opravljanje in razvoj dejavnosti, če ni z aktom o ustanovitvi določeno drugače.

Zakon o računovodstvu (19. čl) določa, da se presežek razporeja v skladu z zakonom in odločitvijo ustanovitelja pravne osebe, primanjkljaj se krije v skladu z zakonom in odločitvijo ustanovitelja pravne osebe.

V posameznih področnih zakonih najdemo še podrobnejše določbe. Tako npr. Zakon o organizaciji in financiranju vzgoje in izobraževanja določa, da se presežek lahko uporabi za plačevanje materialnih stroškov in investicijskega vzdrževanja ter za investicije, s pridobljenim soglasjem ustanovitelja pa tudi za plače. 28. a člen Zakona o vrtcih predpisuje, da se presežek prihodkov nad odhodki iz naslova cen programov v vrtcu, ki izvaja javno službo, upošteva pri prvi naslednji določitvi cene programov. O razporeditvi presežka prihodkov nad odhodki oziroma pokrivanju presežka odhodkov nad prihodki po zaključnem računu javnega vrtca odloči občina ustanoviteljica.

Tako je v aktih o ustanovitvi vzgojno-izobraževalnega zavoda praviloma zapisano, da o delitvi presežka prihodkov nad odhodki oziroma o načinu pokrivanja presežkov odhodkov nad prihodki odloča ustanovitelj na predlog organa nadzora (sveta zavoda).

Če povzamemo, zgoraj navedeno pomeni, da se presežek namenja predvsem za opravljanje in razvoj dejavnosti. Ugotovljeni presežek zavoda se najprej porabi za kritje morebitnega presežka odhodkov nad prihodki iz preteklih let in šele preostanek se lahko razporedi za namene v skladu s področnimi predpisi. K opravljanju in razvoju dejavnosti praviloma spadajo stroški materiala in storitev, ki so povezani z razvojem zavoda, izobraževanjem in podobnim, odhodki za investicije, odhodki za investicijsko vzdrževanje, odhodki za plače (z soglasjem ustanovitelja), če tako določa akt o ustanovitvi. (lahko je z aktom o ustanovitvi določeno tudi drugače).

Tako zakon, ki ureja organizacijo in financiranje vzgoje in izobraževanja, določa, da se presežek prihodkov nad odhodki uporablja za plačevanje materialnih stroškov in investicijskega vzdrževanja ter za investicije, z ustanoviteljevim soglasjem pa tudi za plače.

63. člen Pravilnika o enotnem kontnem načrtu za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava, določa, da se na kontih skupine 80 izkaže tudi znesek presežka prihodkov iz preteklih let, ki je namenjen pokrivanju izbranih odhodkov obravnavanega poslovnega leta, in znesek presežka odhodkov nad prihodki iz preteklih let, ki se pokriva s presežkom prihodkov nad odhodki obravnavanega poslovnega leta.

Končni poslovni izid, ugotovljen na kontih skupine 80, se prenese kot presežek prihodkov nad odhodki ali presežek odhodkov nad prihodki v dobro oziroma v breme ustreznega konta skupine 98. Presežek je zato v bilanci stanja vedno kumulativen znesek: ali kot presežek prihodkov nad odhodki na kontu 985 ali kot presežek odhodkov nad prihodki na kontu 986. To pomeni, da javni zavod ne more istočasno izkazovati stanja na obeh kontih.

Posredni proračunski uporabnik v računovodskih pojasnilih letnega poročila pojasni oziroma obrazloži višino presežka odhodkov nad prihodki, predvsem kot posledico dejstev in okoliščin, na katere je zavod lahko oziroma ni mogel vplivati. Pojasni naj tudi vpliv porabe presežka preteklih let za pokrivanje stroškov in investicij v tekočem letu, saj ta poraba vpliva na izkaz prihodkov in odhodkov po načelu denarnega toka.

Ko je presežek prihodkov nad odhodki razporejen (pri tem se upošteva odločitev oziroma soglasje ustanovitelja) se v skladu z razporeditvijo izvede knjiženje na način, da se iz kontov nerazporejenega presežka prihodkov nad odhodki v skladu s sklepom evidentira razporeditev na priporočene konte.

Za knjiženje presežka prihodkov nad odhodki ter njihovo razporeditev so namenjeni naslednji konti:[1]

Konto

985

Za porabo presežka prihodkov nad odhodki je potrebno pridobiti (predhodno) soglasje ustanovitelja. Poraba presežka prihodkov nad odhodki mora biti izkazana v skladu s prejetim soglasjem, brez odstopanj.

Pokrivanje presežka odhodkov nad prihodki

ZIPRS 1819 v 62. čl. določa, da mora zavod, najkasneje do 15. avgusta tekočega leta županu oziroma ministru posredovati polletno poročilo, in sicer z namenom, ker je že med izvrševanjem finančnega načrta znotraj proračunskega leta potrebno zagotoviti natančno spremljanje poslovanje zavoda in v primeru ugotovitve medletnega primanjkljaja sredstev pravočasno sprejeti ukrepe, s katerimi se zagotovi, da obseg sredstev, določen v finančnem načrtu zavoda ne bo prekoračen.

Če iz ocene realizacije sprejetega finančnega načrta izhaja, da bo zavod ob koncu tekočega leta realiziral presežek odhodkov nad prihodki, mora odgovorna oseba zavoda polletnemu poročilu predložiti tudi sanacijski načrt, ki vsebuje ukrepe, s katerimi se finančni načrt posrednega uporabnika izravna do konca tekočega leta.

Sredstva za delo ter odgovornost za obveznosti zavoda določata 48. in 49. člena Zakona o zavodih.

17. čl. Pravilnika o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega prava določa, da se ugotovljeni presežek prihodkov najprej porabi za pokritje presežka odhodkov nad prihodki iz preteklih let, šele (morebitni) preostanek pa se lahko razporedi za druge namene v skladu s predpisi. V primeru ustanoviteljevega nakazila namenskih sredstev za pokrivanje presežka odhodkov pretekih let pa se najprej izkažejo prihodki (kto 763). V obeh primerih pa se presežek odhodkov nad prihodki pokrije ob ugotovitvi poslovnega izida (na kto skupine 80).

Primer: Pokrivanje presežka odhodkov nad prihodki z nakazilom ustanovitelja

Na podlagi sprejetega ter potrjenega sanacijskega načrta je občina ustanoviteljica javnemu zavodu nakazala finančna sredstva za pokrivanje presežka odhodkov nad prihodki (pred ugotovitvijo poslovnega izida oziroma pred sprejemom letnega poročila).

Javni zavod nakazilo občine ustanoviteljice za pokrivanje presežka odhodkov nad prihodki knjiži med prihodke. Pokrivanje presežka odhodkov nad prihodki nato ugotovi preko ugotavljanja poslovnega izida.

Evidentiranje nakazila ustanovitelja:

Zap. št.

1

Poraba presežka po fiskalnem pravilu v letu 2019

Temeljni poslovni izid določenih uporabnikov proračuna je presežek prihodkov nad odhodki po načelu poslovnega dogodka, ki izhaja iz Izkaza prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov.

Drugi proračunski uporabniki pa kot temeljni poslovni izid ugotavljajo presežek prihodkov nad odhodki po načelu denarnega toka, ki izhaja iz Izkaza prihodkov in odhodkov drugih uporabnikov.

Presežek prihodkov nad odhodki pa ugotavljajo tudi določeni uporabniki proračuna (evidenčno knjiženje).

Pri obojih je ta presežek osnova za izračun presežka po fiskalnem pravilu.

Presežek po fiskalnem pravilu je presežek, izračunan (izračunan na dan 31.12) po:

• ZIPRS1718 (77.čl.) – velja za leto 2017,
• ZIPRS1819 (71. čl. – velja za leto 2018, in sicer do uveljavitve Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o javnih financah (ZJF-H), do 28. 2. 2018,
• Zakon o spremembah in dopolnitvah ZJF (9.i. člen) od 1. 3. 2018 dalje.

Presežek po fiskalnem pravilu (izračunan na dan 31. 12) je presežek prihodkov nad odhodki po načelu denarnega toka zmanjšan za obveznosti, določene v 9i. čl. novele ZJF.

Institucionalna enota sektorja države (S.13)

javne agencije in javni zavodi

Pri računovodskem izkazovanju porabe presežka po fiskalnem pravilu naj javni zavodi upoštevajo določilo 9.m člena Zakona o javnih financah, ki določa, da o uporabi na ločenem računu zbranih presežkov javnih agencij in javnih zavodov odloči vlada oziroma občinski svet na predlog župana ob predhodnem soglasju financerja oziroma sofinancerja, ki več kot 50-odstotno sofinancira javno agencijo in javni zavod, če ustanovitelj in financer nista ista oseba.

Vlada oziroma občinski svet lahko zahteva vplačilo presežkov v državni oziroma občinski proračun, če ugotovi, da javna agencija oziroma javni zavod ni zadolžen. Če je zavod zadolžen, se presežek po fiskalnem pravilu lahko najprej porabi za odplačevanje glavnic dolga.

Drugi odstavek 5. čl. ZFisP določa: če je IE sektorja država zadolžena, se presežki iz prvega odstavka 5. čl. ZFisP lahko porabijo le za odplačevanje glavnic njenega dolga:

• v kolikor je posamezna enota zadolžena, lahko presežke, ki jih ima zbrane na posebnem računu, uporabi izključno za odplačilo glavnic dolga.

Po pojasnilu Ministrstva za finance mora v posameznem letu mora tista IE, ki izkazuje presežek, s presežki preteklega leta oziroma preteklih let odplačati tisti del glavnice, ki zapade v plačilo v tekočem letu. Če so presežki večji od obveznosti za odplačilo glavnice, je potrebno ostanek sredstev hraniti dalje; IE mora vse dokler je zadolžena presežke porabljati izključno za odplačevanje glavnic dolga v naslednjih letih.

[1] Enotni kontni načrt in ponazoritve knjiženj za javni sektor, Zveza RFR, 1. izdaja, januar 2018

[2] Ministrstvo za finance je za knjiženje presežka po fiskalnem pravilu predlagalo podkonto 985800 (za določene uporabnike; oziroma 941280 – za tiste določene uporabnike, ki so na podlagi področnega zakona tudi lastniki premoženja, kot so npr. univerze).