Razmejevanje javne službe in tržne dejavnosti javnega zavoda

Ločeno prikazovanje prihodkov in odhodkov med javno službo in tržno dejavnostjo

V 9. čl. Zakona o računovodstvu je določeno, da morajo poslovne knjige in poročila posrednega PU (npr. zavoda) zagotavljati ločeno spremljanje poslovanja in prikaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih sredstev za opravljanje javne službe, od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz prodaje blaga in storitev na trgu. V skladu s 16. in 17. čl. Zakona o računovodstvu mora zavod prihodke in odhodke izkazovati ločeno glede na vrsto dejavnosti (javna služba/trg).

Pravilnik o sestavljanju letnih poročil v 23. čl. določa, da določeni uporabniki enotnega kontnega načrta sestavijo izkaz prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti, v njemu pa se ločeno prikaže prihodke in odhodke tekočega obračunskega obdobja za izvajanje javne službe ter prihodke in odhodke tekočega obračunskega obdobja od prodaje blaga in storitev na trgu. Podatke o odhodkih po vrstah dejavnosti, ki niso razvidni iz dokumentacije, se ugotovi na podlagi ustreznih sodil, ki jih določi ministrstvo. Če ni ustreznejšega sodila, se kot sodilo lahko uporabi razmerje med prihodki, doseženimi pri opravljanju posamezne vrste dejavnosti.

Tudi 60. čl. ZIPRS1819 v osmem odstavku določa, da če se plače zaposlenih pri PPU financira iz sredstev od prodaje blaga in storitev na trgu, morajo tudi tisti PPU, ki niso zavezani po Zakonu o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti, zagotoviti ločeno računovodskega spremljanja dejavnosti na podlagi objektivno določenih sodil.

Pri tem opozarjamo, da se z globo od 300 do 4.000 evrov lahko kaznuje direktorja (ravnatelja) javnega zavoda, sklada ali agencije, če ne zagotovi ločenega računovodskega spremljanja dejavnosti na podlagi objektivno določenih sodil.

Opredelitev dejavnosti javne službe ter tržne dejavnosti v javnem zavodu

Javni zavodi so osebe javnega prava, katerih status in poslovanje ureja Zakon o zavodih. Status in poslovanje javnih zavodov ureja Zakon o zavodih. Žal ugotavljamo, da trenutno veljavni zakon o zavodih, ki je bil sprejet že leta 1991 (z dvema kasnejšima novelama) ne sledi trenutnim potrebam. Pomanjkljiva ureditev statusa, financiranja in ureditve drugih področij poslovanja zavodov sistemsko vpliva na manj urejeno poslovanje javnih zavodov. Na pomanjkljivo sistemsko ureditev statusa in poslovanja javnih zavodov je v svojih poročilih že večkrat opozorilo tudi računsko sodišče.

Javni zavodi praviloma opravljajo negospodarske dejavnosti. Ustanovljeni so za opravljanje dejavnosti vzgoje in izobraževanja, znanosti, kulture, športa, zdravstva, socialnega varstva, otroškega varstva, invalidskega varstva, socialnega zavarovanja ali drugih dejavnosti, če cilj opravljanja dejavnosti ni pridobivanje dobička (1. čl. Zakona o zavodih).

Organi javnega zavoda so:

svet zavoda,
direktor zavoda in
strokovni svet zavoda.

Skladno z 22. členom Zakona o zavodih se kot javne službe opravljajo z zakonom oziroma odlokom občine ali mesta na podlagi zakona določene dejavnosti, katerih trajno in nemoteno opravljanje zagotavlja v javnem interesu republika, občina ali mesto. Pri tem se dejavnost javne službe lahko v celoti financira iz javnih sredstev, lahko pa se financira s plačili prejemnikov oziroma uporabnikov storitev javne službe. Dejavnost prodaje proizvodov in storitev na trgu, ki ne spada v izvajanje javne službe, se financira v celoti s plačili prejemnikov in uporabnikov proizvodov in storitev.

O javni službi lahko govorimo takrat, kadar je le-ta opredeljena v zakonu oz. podzakonskem aktu, občinskem odloku. Pri tem mora biti izvajanje javne službe v javnem interesu. Cilj poslovanja javnega zavoda namreč ni pridobivanje oz. maksimiziranje dobička, kot to velja za gospodarske družbe, temveč opravljanje negospodarskih dejavnosti z namenom zadovoljevanja javnega interesa na posameznih področjih negospodarskih dejavnosti.

Zakon o zavodih neposredno ne določa načina financiranja javnih zavodov. Je pa v 48. členu zakona opredeljeno, da zavod pridobiva sredstva za delo iz sredstev ustanovitelja, s plačili za storitve, s prodajo blaga in storitev na trgu in iz drugih virov na način in pod pogoji, določenimi z zakonom in aktom o ustanovitvi.

Javni zavod lahko poleg dejavnosti (negospodarske javne službe) opravlja tudi druge dejavnosti, s katero dopolnjuje svojo dejavnost (t.i. tržno dejavnost). Možnost izvajanja tržne dejavnosti mora izhajati in zakona, podzakonskega predpisa ali akta o ustanovitvi (npr. odloka o ustanovitvi javnega zavoda). Ustanovitelj je tisti, ki opredeli, katero dejavnost lahko zavod opravlja poleg dejavnosti, za katero je bil ustanovljen.

Ob tem je treba opozoriti, da je osnovna dejavnost zavoda opravljanje negospodarske javne službe, za kar je zavod tudi ustanovljen. Javni zavod lahko del svoje dejavnosti opravlja tudi na trgu, vendar na način, da javna služba pri tem ni ogrožena. Smisel opravljanja tržne dejavnosti je dopolnilne narave (zavod s tržno dejavnostjo dopolnjuje svojo osnovno dejavnostjo, npr. v boljši izkoriščenosti prostih kapacitet ipd.).

Kalkulacija cene storitev, ki jo zavod ponuja na trgu (tržna dejavnost)

Za ponujanje storitev na trgu mora javni zavod pripraviti kalkulacijo cene posamezne storitve, ki jo ponuja na (prostem) trgu. Oblikovanje cene je v pristojnosti zavoda. Priporočljivo je, da cenik sprejme in potrdi svet zavoda.

Pri oblikovanju cen posamezne storitve je treba upoštevati, da mora cena pokrivati vse (neposredne) stroške tržne dejavnosti in sorazmeren delež splošnih (posrednih) stroškov.

Ugotavljamo, da zakonsko nikjer ni opredeljeno, katere vrste stroškov je treba upoštevati pri kalkulaciji cene (strokovne napotke lahko najdemo v priporočenih Pravilih skrbnega računovodenja (PSR 3) – stroški po vrstah, mestih in nosilcih) je pa računsko sodišče zavzelo stališče¹, da mora biti v ceno storitve obvezno vključen tudi strošek amortizacije neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstev. Cena naj bi pokrivala stroške tržne dejavnosti in sorazmeren delež splošnih stroškov (obvezno mora biti vključen tudi strošek amortizacije). Ob upoštevanji politike poslovanja zavoda in konkurence (položaja na trgu) pa naj cena vsebuje tudi del dobička.

Upoštevaje to stališče je Ministrstvo za finance² opredelilo, da se v kalkulacijo cene proizvodov in storitev vštevajo vsi stroški, ki so povezani z izvajanjem prodaje blaga in storitev na trgu in se nanašajo na:

izdatke za blago in storitve,
investicije in investicijsko vzdrževanje,
stroške dela,
amortizacijo ter druge neposredne in posredne stroške, ki so povezani z izvajanjem prodaje blaga in storitev na trgu.

Ločeno spremljanje izvajanja javne službe od tržne dejavnosti javnega zavoda

V 9. čl. Zakona o računovodstvu je določeno, da morajo poslovne knjige in poročila javnega zavoda zagotavljati ločeno spremljanje in prikaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih sredstev za opravljanje javne službe, od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz prodaje blaga in storitev na trgu. V skladu s 16. in 17. čl. Zakona o računovodstvu mora zavod prihodke in odhodke izkazovati ločeno glede na vrsto dejavnosti (javna služba/trg).

Tudi Zakon o izvrševanju proračuna RS za leto 2018 in 2019 določa, da če se plače zaposlenih pri PPU financirajo iz sredstev od prodaje blaga in storitev na trgu, morajo tudi tisti PPU, ki niso zavezani po Zakonu o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti, zagotoviti ločeno računovodsko spremljanje dejavnosti na podlagi objektivno določenih sodil.

Za ugotavljanje uspešnosti poslovanja posamezne vrste dejavnosti zavoda (javne službe in tržne dejavnosti) je ključnega pomena ustrezno in dosledno razmejevanje prihodkov in stroškov (odhodkov) med obema dejavnostma. Samo če so prihodki in stroški ustrezno in v celoti razmejeni med obema dejavnostma, je mogoče ugotavljati uspešnost tržne dejavnosti ter namensko rabo javnih sredstev.

Navedeno pomeni, da mora zavod vzpostaviti takšen sistem delitve stroškov med obema dejavnostma, ki bo omogočal ustrezno izkazovanje uspešnosti tržne dejavnosti in namenske rabe javnih sredstev. Pri tem opozarjamo, da ustvarjanje izgube pri tržni dejavnosti ni ekonomsko upravičeno, kritje izgube s sredstvi javnih financ pa bi pomenilo neupravičeno, nenamensko rabo le-teh.

Sodila za razmejevanje javne službe in tržne dejavnosti

Pravilnik o sestavljanju letnih poročil v 23. čl. določa, da določeni uporabniki enotnega kontnega načrta (javni zavodi) sestavijo izkaz prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti, v katerem se ločeno prikažejo prihodki in odhodki tekočega obračunskega obdobja za izvajanje javne službe ter prihodki in odhodki tekočega obračunskega obdobja od prodaje blaga in storitev na trgu. Podatki o odhodkih po vrstah dejavnosti, ki niso razvidni iz dokumentacije, se ugotovijo na podlagi ustreznih sodil, ki jih določi ministrstvo.

Če ni ustreznejšega sodila, se kot sodilo lahko uporabi razmerje med prihodki, doseženimi pri opravljanju posamezne vrste dejavnosti.

V praksi velikokrat zasledimo, da iz predpisov ni jasno razvidno, katera dejavnost spada med dejavnost javne službe in katera na trg. V tem primeru sodilo določi resorno ministrstvo oziroma pristojen občinski organ občine ustanoviteljice javnega zavoda.

Ustanovitelj (resorno ministrstvo oz. občina) v ustanovitvenem aktu (npr. odloku o ustanovitvi javnega zavoda) navede, katere dejavnosti zavoda spadajo med izvajanje javne službe in katere med tržno dejavnostjo. Zaradi nejasnosti pa so nekatera ministrstva izdala tudi posebna navodila/stališča za ustrezno razmejevanje javne službe in tržne dejavnosti.

Ministrstvo za šolstvo: (npr. prihodki od šolnin sodijo med prihodke opravljanja javne službe), ipd.

Na področju šolstva je ministrstvo zavzelo stališče, da med prihodke iz opravljanja tržne dejavnosti spadajo prihodki od prodaje storitev izven nacionalnega programa, prihodki od šolnin in prihodki od kotizacij za izobraževanje. Osnovne šole izkazujejo le manjši odstotek (od 0,5 do 2 %) tržne dejavnosti iz naslova najemnin od oddaje šolskih prostorov, pripravo malic in kosil za zaposlene in zunanje uporabnike.

Javni zavod sprejme ustrezna sodila za razmejevanje prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti ter jih posreduje ustanovitelju v potrditev. Potrjena sodila se naj zapišejo v interni akt zavoda (npr. v Pravilnik o računovodstvu ali samostojen akt) ter se dosledno uporabljajo pri sestavi računovodskih izkazov.

Pri oblikovanju lastne cene je treba v celoti slediti sprejetim sodilom.

Zardi pravilnega razmejevanja javne službe in tržne dejavnosti je pomembno, da javni zavod vzpostavi ustrezen sistem vodenja prihodkov in odhodkov za potrebe ugotavljanja izida po posameznih vrstah poslovanja (javna služba in tržna dejavnost), ki je ustrezno razkrit v letnem poročilu zavoda (zavod mora v letnem poročilu ustrezno razkril sprejeta in s strani ustanovitelja potrjena sodil za razporejanje posrednih prihodkov in odhodkov na stroškovna mesta oz. stroškovne nosilce).

Izkazovanje prihodkov

Pri delitvi prihodkov na dejavnost javne službe in tržno dejavnost je treba upoštevati naslednje:

poslovne prihodke je treba razdeliti na podlagi sodila pristojnega ministrstva (če ga ni, ga mora določiti zavod sam);
finančni prihodki (zamudne in pogodbene obresti, prihodki od prevrednotenja in prodaje finančnih naložb ter drugi) se uvrstijo med prihodke dejavnosti javne službe, razen tistih, za katere je iz knjigovodskih knjig razvidno, da se nanašajo na tržno dejavnost;
drugi prihodki, prevrednotovalni poslovni prihodki (razen tistih, za katere je iz knjigovodskih listin razvidno, da se nanašajo na tržno dejavnost) in vse donacije se uvrstijo med prihodke dejavnosti javne službe.

Izkazovanje stroškov in odhodkov

Tržno dejavnost bremenijo vsi neposredni stroški, povezani z opravljanjem tržne dejavnosti, ter vsi posredni stroški, ki jih v skladu s prejetim sodilom pripišemo tržni dejavnosti.

Neposredne stroške lahko že na podlagi dokumentacije neposredno pripišemo posamezni vrsti dejavnosti. Težje je pri posrednih stroških, ki jih posamezni vrsti dejavnosti lahko pripišemo zgolj z uporabo sodil (ostale stroške/odhodke razvrščajo javni zavodi na podlagi ustreznih sodil, v skladu s 23. členom Pravilnika o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava). Če sodil ne pripravi resorno ministrstvo, ga v sodelovanju z ustanoviteljem pravi zavod sam.

Za razdelitev se lahko uporabijo različna sodila:

stroški porabe energije in vode (poraba po števcu),
najemnina, stroški razsvetljave in ogrevanja, stroški čiščenja in čistil (površina poslovnega prostora),
plače poslovodstva, stroški nadziranja, stroški menze (število zaposlenih po posamezni dejavnosti),
stroški prevoza (število prevoženih kilometrov).

Kalkulacija lastne cene

Javni zavodi morajo dobro poznati kalkulacijo cen storitev, ki jih ponujajo kot dejavnost javne službe ali tržne dejavnosti.

Za ponujanje storitev na trgu mora javni zavod pripraviti kalkulacijo cene posamezne storitve, ki jo ponuja na (prostem) trgu. Oblikovanje cene je v pristojnosti zavoda (cenik sprejme in potrdi svet zavoda). Pri oblikovanju cene posamezne (tržne) storitve je treba upoštevati, da mora cena pokrivati VSE (neposredne) stroške tržne dejavnosti in sorazmeren delež splošnih (posrednih) stroškov. Ugotavljamo, da zakonsko nikjer ni opredeljeno, katere vrste stroškov je treba upoštevati pri kalkulaciji cene (strokovne napotke lahko najdemo v priporočenih Pravilih skrbnega računovodenja (PSR3, 2016), je pa računsko sodišče zavzelo stališče, da mora biti v ceno storitve obvezno vključen tudi strošek amortizacije neopredmetenih in opredmetenih OS. Cena naj bi pokrivala stroške tržne dejavnosti in sorazmeren delež splošnih stroškov (obvezno mora biti vključen tudi strošek amortizacije). Ob upoštevanju politike poslovanja zavoda in konkurence (položaja na trgu) pa naj cena vključuje tudi del dobička.

Upoštevaje to stališče je zakonodajalec (Ministrstvo za finance) opredelil, da se v kalkulacijo cene proizvodov in storitev vštevajo vsi stroški, ki so povezani z izvajanjem prodaje blaga in storitev na trgu, in se nanašajo na:

izdatke za blago in storitve,
investicije in investicijsko vzdrževanje,
stroške dela,
amortizacijo ter druge neposredne in posredne stroške, ki so povezani z izvajanjem prodaje blaga in storitev na trgu.

Javni zavod mora torej ugotoviti tudi del stroškov amortizacije, ki odpade na opravljanje tržne dejavnosti. Opredeli ga sam, saj najbolje pozna svoje poslovanje. Včasih enostavno sodilo za razdelitev amortizacije na obe dejavnosti ni ustrezno, zato je treba upoštevati še druge faktorje (na primer: uporaba dvoran za javno službo in tržno dejavnost, poleg povprečne zasedenosti dvorane se upošteva tudi zahtevnost opreme, stopnja tehnične opremljenosti …).

Žal se v praksi še vedno pogosto dogaja, da zavodi še vedno nimajo sprejetih sodil za ustrezno razmejevanja javne službe in tržne dejavnosti. Prihodke, predvsem pa seveda stroške neustrezno razporejajo na posamezno dejavnost in s tem seveda bistveno vplivajo na izkazan rezultat posamezne dejavnosti javnega zavoda. Če pa sodila imajo sprejeta, se vse prevečkrat dogaja, da le-ta niso ustrezno, predvsem pa dosledno uporabljena. Na ta način ni možno preverjati uspešnosti tržne dejavnosti ter namenske rabe javnih sredstev. V nadaljevanju podajamo glavne ugotovitve Računskega sodišča, ki se nanašajo na izvedene revizije javnih zavodov v preteklih letih.

Ugotovitve računskega sodišča pri revidiranju tržne dejavnosti v javnih zavodih (Upravljanje in evidentiranje tržne dejavnosti v javnih zavodih, 2005):

da ni enotnega pristopa k razmejevanju prihodkov javne službe od tržne dejavnosti, kljub posameznim navodilom in usmeritvam ministrstev,
da resorna ministrstva niso natančneje opredelila sodil za razporeditev odhodkov na javno službo in tržno dejavnost,
da pri javnih zavodih zato pogrešamo sodila za razporeditev odhodkov na obe vrsti dejavnosti, ki bi jih imeli opredeljena v svojih notranjih predpisih in jih dosledno upoštevali,
da ugotavljanje tržne dejavnosti po zakonu o računovodstvu in ugotavljanje tržne dejavnosti za potrebe določanja obsega sredstev za povečano delovno uspešnost ni usklajeno, kar povzroča težave vsem udeleženim.

Delovna uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu v javnem zavodu

V skladu z Zakonom o sistemu plač v javnem sektorju (v nadaljevanju: ZSPJS) so javni uslužbenci lahko upravičeni do:

redne delovne uspešnosti,
delovne uspešnosti iz naslova povečanega obsega dela in
delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

Pri ugotavljanju delovne uspešnosti iz različnih naslovov (tudi delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu) naj javni zavod v internih aktih opredelijo vlogo organa nadzora (sveta zavoda) in merila njegovega odločanja.

a) Kdaj in pod katerimi pogoji lahko javni zavod izplača del sredstev doseženih pri prodaji blaga in storitev na trgu za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu svojim zaposlenim?

Javni zavod, ki poleg sredstev za izvajanje javne službe pridobiva sredstva tudi s prodajo blaga in storitev na trgu, lahko del tako pridobljenih sredstev uporabi za plačilo delovne uspešnosti, in sicer na način, kot to določa Uredba o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu (Ur. list RS, št. 97/09, 41/12; v nadaljevanju: uredba), če izpolnjuje pogoje za izplačilo sredstev iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu (22.j člen ZSPJS).

22. k člen Zakona o sistemu plač v javnem sektorju (ZSPJS) določa, da višino sredstev, namenjeno izplačilu dela plače za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, določi direktor (ravnatelj) javnega zavoda (po predhodnem dogovoru z reprezentativnimi sindikati).

b) Delovna uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu direktorja

Skladno z 22. k členom ZSPJS pa višino sredstev, namenjeno izplačilu dela plače za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu direktorja, določi organ, pristojen za njegovo imenovanje. Dinamiko izplačil dela plače za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu pa določi organ upravljanja uporabnika proračuna (svet zavoda) na predlog direktorja.

Organ, ki je pristojen za imenovanje direktorja³, je tako pristojen, da odloča o višini dela plače za delovno uspešnost direktorja iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

32. čl. Zakona o zavodih določa, da direktorja zavoda imenuje in razrešuje ustanovitelj, če ni z zakonom ali aktom o ustanovitvi za to pooblaščen svet zavoda.

Soglasje ustanovitelja za izplačilo sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu direktorja pa ni potrebno, saj je izplačilo delovne uspešnosti pravica, ki jo daje Uredba o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, če so seveda izpolnjeni pogoji iz 22.j člena Zakona o sistemu plač v javnem sektorju.

c) Katere predpise je treba pri tem upoštevati?

V skladu z 22.i členom ZSPJS lahko javni zavod, ki poleg sredstev za izvajanje javne službe pridobivajo sredstva s prodajo blaga in storitev na trgu, del tako pridobljenih sredstev uporabijo za plačilo delovne uspešnosti iz tega naslova in s tem povečajo obseg sredstev nad omejitvijo iz 22. člena zakona.

V skladu z 22.j členom ZSPJS lahko uporabnik proračuna uporabi sredstva iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu za plačilo delovne uspešnosti, če izpolnjuje naslednje pogoje:

opravlja storitve javne službe v dogovorjenem obsegu in kakovosti na podlagi sprejetih programov dela, katerih sestavni del je obseg posamezne javne službe, ki ga je potrdil financer in finančni načrt za izvajanje posamezne javne službe, oziroma v skladu s pogodbo o opravljanju storitev javne službe,
v letnem poročilu za preteklo leto izkazuje izravnane prihodke in odhodke za izvajanje javne službe, razen v izjemnih primerih, določenih z uredbo vlade,
v letnem poročilu za preteklo leto izkazuje vsaj izravnane prihodke in odhodke od prodaje blaga in storitev na trgu,
ima sprejet celoten program dela in celoten finančni načrt za tekoče leto,
ima normative za delitev stroškov, ki nastanejo pri opravljanju javne službe oziroma prodaji blaga in storitev na trgu.

V skladu z 22.k členom ZSPJS višino sredstev, namenjeno izplačilu dela plače za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, določi direktor (ravnatelj) po predhodnem dogovoru z reprezentativnimi sindikati. Višino sredstev, namenjeno izplačilu dela plače za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu direktorja, ravnatelja in tajnika, določi organ pristojen za njihovo imenovanje (t.j. praviloma svet zavoda).

V skladu s tretjim odstavkom 1. člena Uredbe o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu (Ur. list RS, št. 97/09, 41/12; v nadaljevanju: uredba) uporabniki proračuna, za katere velja Pravilnik o sestavljanju letnih poročil za proračun, uporabnike proračuna in druge osebe javnega prava (Ur. list RS, št. 115/02, 21/03, 134/03, 126/04, 120/07 in 124/08, priloga 3/B) dokazujejo izpolnjevanje pogojev iz 22.j člena ZSPJS na podlagi obrazca Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po vrstah dejavnosti, ki je priloga navedenega pravilnika.

V skladu s prvim odstavkom 3. člena uredbe obseg sredstev za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu iz prvega in drugega odstavka 6. člena te uredbe določi minister s pravilnikom, vendar sme znašati največ 50 odstotkov⁴ dosežene razlike med prihodki in odhodki od prodaje blaga in storitev na trgu.

Obseg sredstev za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu na področju kulture lahko znaša dodatno največ 25 odstotkov vseh nejavnih prihodkov za izvajanje javne službe.

Podrobneje je obseg sredstev za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu in nejavne prihodke pri izvajanju javne službe, ki se štejejo v prihodke iz prodaje blaga in storitev na trgu v javnih zavodih na področju kulture določil Pravilnik o določitvi obsega sredstev za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu ter o določitvi nejavnih prihodkov pri izvajanju javne službe, ki se štejejo v prihodke iz prodaje blaga in storitev na trgu, v javnih zavodih, javnih skladih in agencijah na področju kulture ter medijev.

V skladu s 4. členom uredbe lahko uporabnik proračuna za tekoče leto v finančnem načrtu določi akontativni obseg sredstev delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

V skladu s prvim odstavkom 5. člena uredbe javni zavod ugotovi dovoljeni obseg sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu v letnem poročilu za preteklo leto. Ugotovitev dovoljenega obsega sredstev iz prvega in drugega odstavka 6. člena te uredbe uporabnik proračuna izkaže na obrazcu Elementi za določitev dovoljenega obsega sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, ki je kot priloga sestavni del te uredbe.

V skladu s prvim odstavkom 7. člena uredbe javni zavod izkazuje izpolnjevanje pogojev iz 22.j člena ZSPJS za izplačilo sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu tako, da v letnem poročilu za preteklo leto, ki ga je sprejel organ upravljanja:

izkazuje izravnane prihodke in odhodke za izvajanje javne službe na obrazcu Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po vrstah dejavnosti (priloga 3/B) Pravilnika o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava (Ur. list RS, št. 115/02, 21/03, 134/03, 126/04, 120/07, 124/08, 58/10, 60/10 – popr., 104/10 in 104/11) v seštevku AOP 691 + AOP 693 ali v seštevku AOP 692 + AOP 693 v stolpcu 4,
izkazuje vsaj izravnane prihodke in odhodke od prodaje blaga in storitev na trgu na obrazcu Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po vrstah dejavnosti (priloga 3/B) Pravilnika o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava (Ur. list RS, št. 115/02, 21/03, 134/03, 126/04, 120/07, 124/08, 58/10, 60/10 – popr., 104/10 in 104/11) v seštevku AOP 691 + AOP 693 ali v seštevku AOP 692 + AOP 693 v stolpcu 5.

V skladu z 9. členom uredbe se del plače za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu ne izplačuje za delo, ki je bilo že plačano na podlagi podjemne ali avtorske pogodbe.

d) Razmejevanje med javno službo in tržno dejavnostjo za potrebe izplačila delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu

Javni zavod lahko poleg dejavnosti (negospodarske javne službe) opravlja tudi druge dejavnosti, s katero dopolnjuje svojo dejavnost (t.i. tržno dejavnost). Možnost izvajanja tržne dejavnosti mora izhajati iz zakona, podzakonskega predpisa ali akta o ustanovitvi (npr. odloka o ustanovitvi javnega zavoda). Ustanovitelj je tisti, ki opredeli, katero dejavnost lahko zavod opravlja poleg dejavnosti, za katero je bil ustanovljen (in sicer, v aktu o ustanovitvi).

Skladno z 22. členom Zakona o zavodih (Uradni list RS, št. 12/91, 8/96, 36/00-ZPDZC in 127/06-ZJZP) se kot javne službe opravljajo z zakonom oziroma odlokom občine ali mesta na podlagi zakona določene dejavnosti, katerih trajno in nemoteno opravljanje zagotavlja v javnem interesu republika, občina ali mesto. Pri tem se dejavnost javne službe lahko v celoti financira iz javnih sredstev, lahko pa se financira s plačili prejemnikov oziroma uporabnikov storitev javne službe.

Dejavnost prodaje proizvodov in storitev na trgu, ki ne spada v izvajanje javne službe, se financira v celoti s plačili prejemnikov in uporabnikov proizvodov in storitev.

V 9. členu Zakona o računovodstvu je določeno, da morajo poslovne knjige in poročila zagotavljati ločeno spremljanje poslovanja in prikaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih sredstev za opravljanje javne službe od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz prodaje blaga in storitev na trgu.

V skladu s 16. in 17. členom Zakona o računovodstvu mora uporabnik prihodke in odhodke izkazovati ločeno glede na vrsto dejavnosti (opravljanje javne službe, ustvarjanje prihodkov na trgu).

Pravilnik o sestavljanju letnih poročil v 23. členu zahteva, da določeni uporabniki enotnega kontnega načrta sestavijo izkaz prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti, v katerem se ločeno prikažejo prihodki in odhodki tekočega obračunskega obdobja za izvajanje javne službe ter prihodki in odhodki tekočega obračunskega obdobja od prodaje blaga in storitev na trgu. Podatki o odhodkih oziroma stroških po vrstah dejavnosti, ki niso razvidni iz dokumentacije, se ugotovijo na podlagi ustreznih sodil, ki jih določi pristojno ministrstvo. Če ni ustreznejšega sodila, se kot sodilo lahko uporabi razmerje med prihodki, doseženimi pri opravljanju posamezne vrste dejavnosti.

Tudi deveti odstavek 63. čl. ZIPRS1718 določa, da če se plače zaposlenih pri javnem zavodu državnega oz. občinskega proračuna financirajo iz sredstev od prodaje blaga in storitev na trgu, morajo tudi tisti posredni uporabniki proračuna države in občine, ki niso zavezani po Zakonu o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti (Uradni list RS, št. 33/11), zagotoviti ločeno računovodsko spremljanje dejavnosti na podlagi objektivno določenih sodil.

Z globo od 300 do 4.000 EUR se kaznuje za prekršek odgovorna oseba javnega zavoda, če ne zagotovi ločenega računovodskega spremljanja dejavnosti na podlagi objektivno določenih sodil.

e) Ali je treba pridobiti soglasje ustanovitelja za izplačilo sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu?

Soglasje ustanovitelja za izplačilo sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu ni potrebno, saj je izplačilo delovne uspešnosti pravica, ki jo daje Uredba o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, če so izpolnjeni pogoji iz 22.j člena Zakona o sistemu plač v javnem sektorju.

Ustanovitelj izplačilo akontacij iz naslova delovne uspešnosti potrjuje z vsakoletno potrditvijo finančnega načrta, po postopku, ki ga določa Zakon o izvrševanju proračuna (61. čl. ZIPRS1718).

f) Izplačilo razlike med dovoljenim in akontativnim obsegom sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu

Drugi in tretji odstavek 5. člena uredbe določata:

če javni zavod v letnem poročilu za preteklo leto izkaže, da v preteklem letu ni akontativno izplačal celotnega obsega sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, lahko v tekočem letu razdeli ostanek sredstev za ta namen,
če javni zavod v letnem poročilu za preteklo leto izkaže, da je v preteklem letu akontativno izplačal več, kot znaša dovoljeni obseg sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, mora v tekočem letu za preveč izplačani znesek zmanjšati obseg sredstev za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

Glede drugega in tretjega odstavka 5. čl. uredbe je Ministrstvo za javno upravo podalo pojasnilo (št.: 0100-916/2012), da se sredstva za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu izplačujejo iz tekočih sredstev, in to velja tudi v primeru, ko gre za razdelitev še neizplačanih sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu na podlagi drugega odstavka 5. člena Uredbe o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

Če torej javni zavod v tekočem letu razdeli ostanek sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu na podlagi drugega odstavka 5. člena uredbe o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, ga mora izplačati iz tekočih prihodkov. Razliko med dovoljenim in izplačanim akontativnim obsegom sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu (zap. št. 5 obrazca) za določeno leto zavod izplača iz tekočih prihodkov.

Pri tem opozarjamo, da se presežek prihodkov razporeja v skladu z aktom o ustanovitvi javnega zavoda oziroma področnim zakonom, ki ureja porabo presežka prihodkov nad odhodki (19. čl. Zakona o računovodstvu).

Praviloma imajo javni zavodi v skladu s 19. čl. Zakona o računovodstvu v svojih aktih o ustanovitvi določeno, da je potrebno pridobiti soglasje ustanovitelja k delitvi ustvarjenega presežka prihodkov nad odhodki. Glede na navedeno bi radi opozorili na razločevanje med presežkom prihodkov nad odhodki iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu in ustvarjenim presežkom prihodkov nad odhodki, ki ga javni zavodi ugotavljajo v izidu poslovanja.

Presežek prihodkov nad odhodki iz naslova prodaje storitev na trgu ne moremo enačiti z računovodsko ugotovljenim presežkom (presežkom prihodkov nad odhodki iz poslovanja) zavoda, saj se uporablja samo za potrebe izračuna obsega sredstev, ki se lahko izplačajo kot delovna uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

V izogib kakršnim koli zapletom, zavodom, ki skladno z uredbo izpolnjujejo pogoje za izplačevanje delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu, priporočamo, da naj že v tekočem letu sprotno spremljajo izvajanje finančnega načrta in pazijo, da bodo izplačane akontacije delovne uspešnosti, če so se zanje odločili, v mejah dovoljenega obsega, to je dovoljenega odstotka dosežene razlike med prihodki in odhodki iz tržne dejavnosti.

Ker se rezultati poslovanja v določenem letu dokončno izkažejo šele z zaključnim računom oziroma letnim poročilom, ko so pravilno razporejeni med javno službo in tržno dejavnostjo tudi vsi stroški (na osnovi predhodno potrjenimi objektivnimi sodili), naj javni zavod, v izogib prekoračitvam med letom, sproti izpolnjujejo in simulirajo vse obrazce, ki dajejo podlage za izplačevanje delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

g) Kdaj javni zavod ustanovitelju predloži obrazec za dovoljen obseg delovne uspešnosti?

8. čl. uredbe določa, da mora javni zavod predložiti obrazec »Elementi za določitev dovoljenega obsega sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu« organu upravljanja skupaj z letnim poročilom. Navedeno pomeni, da kasnejše predlaganje ustanovitelju ni dovoljeno.

h) Elementi za določitev dovoljenega obsega sredstev

Elementi za določitev dovoljenega obsega sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu so razvidni iz spodnje tabele:

Tabela 1: elementi za določitev dovoljenega obsega sredstev za izplačilo uspešnosti iz »tržne dejavnosti«

Zap.št.	Naziv	Vir podatkov za izpolnitev obrazca
1	Presežek prihodkov nad odhodki iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu	Letno poročilo: Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po vrstah dejavnosti, AOP 691, stolpec 5
2	Izplačan akontativni obseg sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu	Izplačilo akontacije delovne uspešnosti po Uredbi o enotni metodologiji in obrazcih za obračun in izplačilo plač v javnem sektorju, pod šifro D030
3	Osnova za določitev obsega sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu (1+2)	Seštevek zneskov (zap. št. 1 + zap. št. 2)
4	Dovoljeni obseg sredstev za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu	Dovoljen obseg sredstev, ki je za javni zavod določen s pravilnikom, izdanim na podlagi Uredbe o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu
5	Razlike med dovoljenim in izplačanim akontativnim obsegom sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu (4-2)	Razlika zneskov (zap. št. 4 – zap. št. 2)

Javni zavod naj kriterije za določitev in delitev mase za izplačevanje delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu opredeli tudi v internem aktu (npr. v Pravilniku o izplačevanju sredstev za delovno uspešnost javnih uslužbencev, h kateremu je pozitivno mnenje podal tudi sindikat).

i) Ugotovitve in podana priporočila notranje revizije glede izplačila delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu

Na osnovi opravljenih notranjih revizij pravilnosti poslovanja v javnih zavodih glede izplačane delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu v nadaljevanju podajamo nekaj pomembnejših/pogostejših ugotovitev in priporočil notranjega revizorja, in sicer:

Na področju pripoznave prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnostih (javna služba/tržna dejavnost) podajamo naslednje sklepne ugotovitve:

zavod nima sprejetih sodil za pripoznavo prihodkov in stroškov po vrstah dejavnostih;
akt o ustanovitvi javnega zavoda ustrezno ne opredeljuje javne službe in tržne dejavnosti (glede na določila trenutno veljavnega akta o ustanovitvi zavod praviloma sploh ne bi smel opravljati »tržne dejavnosti«, saj le-ta v aktu ni ustrezni urejena – v aktu o ustanovitvi je treba opredeliti vrste dejavnosti);
način uporabe osnovnega sodila (11 % celotnih odhodkov se pripozna na trgu) je po naši oceni napačen. Če izhajamo iz zakonskih podlag, bi morali izračunano sodilo (razmerje med prihodki) uporabili le pri razporejanju odhodkov, ki niso pripoznani po dejavnostih že na podlagi dokumentacije (t.i. posredni stroški) in ne pri razporejanju vseh odhodkov;
za uporabo sodila 5 % stroškov plač, ki bremeni tržno dejavnosti, nismo prejeli nobenih preverljivih podlag, na podlagi katerih bi lahko sodili o ustreznosti sodila. Prav tako sodilo ni dosledno uporabljeno, saj ne izhaja iz celotnih stroškov dela, temveč so nekateri stroški izvzeti (npr. stroški regresa ipd.);
zavod je kot vir sredstev za izplačilo drugih vrst dohodkov (npr. povečan obseg ipd.) navedel, da je vir tržna dejavnost, zato ocenjujemo, da bi ta del izplačil moral v celoti bremeniti tržno dejavnost;
amortizacija je razporejena v višini 11 % stroškov na tržno dejavnost, pri čemer ne gre za razporeditev celotne obračunane amortizacije, temveč samo amortizacije, ki je razporejena v stroške obdobja;
tudi uporabljeno sodilo 11 % ni dosledno uporabljeno. Če so stroški poslovnih prostorov razdeljeni glede na kvadraturo uporabe, bi zavod lahko tako pripoznal tudi druge stroške, ki jih je mogoče s tem sodilom razporediti (npr. amortizacija).

Priporočila:

ustanovitelj javnega zavoda naj v sodelovanju z javnim zavodom čim prej pristopi k pripravi spremembe akta o ustanovitvi, v katerem naj se opredelijo vrste dejavnosti javnega zavoda (dejavnosti javne službe in tržne dejavnosti);
predlagamo, da se sprejmemo ustrezna (objektivna) sodila za razmejitev javne službe in tržne dejavnosti javnega zavoda.

Na področju izplačila plač podajamo naslednje sklepne ugotovitve:

zavod za izplačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu nima izoblikovanih meril oziroma kriterijev;
zavod dovoljenega obsega sredstev ni izkazal na obrazcu Elementi za določitev dovoljenega obsega sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu;
javni zavod je nezakonito izplačal akontacijo delovne uspešnosti pri plači za mesec januar 2014 in za mesec januar 2015, saj za mesec januar 2014 in za mesec januar 2015 še ni bil sprejet finančni načrt javnega zavoda za navedena leta, ki ga sprejme svet zavoda, prav tako je javni zavod nepravilno izračunal dovoljeni obseg sredstev za delovno uspešnost, ker ni upošteval preplačil iz preteklega leta

Priporočila:

zavod naj za ugotavljanje delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu izoblikuje merila oziroma kriterije za določitev odstotka (%) osnove za izplačilo ter deluje v skladu z določili Uredbe o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

Zaključek

Pri izplačilu delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu je treba slediti ZSPJS ter Uredbi. V praksi pa, kljub sprejeti zakonodaji s tega področja, še vedno ugotavljamo, da javni zavodi pri izplačilu delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu še vedno dosledno ne sledijo predpisom. Največkrat zavodi nimajo sprejetih ustreznih (objektivnih) sodil za razmejevanje javne službe in tržne dejavnosti, ali pa se le-ta nedosledno uporabljajo iz obdobja v obdobje. Tam kjer sodila so, pa so le-ta velikokrat preohlapna oz. neustrezna in se prilagajajo želenemu rezultatu na koncu leta.

Pri izplačilih ugotavljamo, da javni zavodi vedno ne sledijo določilom uredbe. Dovoljeni obseg sredstev za izplačilo delovne uspešnosti ni izračunan pravilno. Predpisan obrazec (Elementi za določitev dovoljenega obsega sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu) ni predložen letnemu poročilu, ki ga zavod pošlje ustanovitelju, kar seveda ni skladno z veljavnimi pravili.

Računsko sodišče RS, Upravljanje in evidentiranje tržne dejavnosti v javnih zavodih, 2005↩
Ministrstvo za finance, Janc, M., Razmejitev in računovodenje prihodkov, pridobljenih na trgu, in prihodkov, pridobljenih iz proračunskih sredstev↩
Ustanovitelj (npr. občinski svet) oz. svet zavoda.↩
Odstotek se je iz 60 % v letu 2012 znižal na 50 %, in sicer s spremembo Uredbe o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.↩