Ugotavljanje in poraba presežkov v vzgojno-izobraževalnih javnih zavodih

(mag. Špela Kramberger)

Na podlagi tretjega odstavka 148. čl. Ustave RS je bil 10. julija 2015 sprejet Zakon o fiskalnem pravilu (ZFisP), ki je začel veljati 25. julija 2015.

ZFisP ureja način in časovni okvir izvajanja srednjeročne uravnoteženosti prihodkov in izdatkov proračunov države brez zadolževanja ter merila za določitev izjemnih okoliščin, v katerih se lahko odstopi od srednjeročne uravnoteženosti in načina ravnanja ob njihovem nastanku oziroma prenehanju.

Ustava v drugem odstavku 148. čl. določa, da morajo biti vsi prihodki in izdatki proračunov države srednjeročno uravnoteženi brez zadolževanja ali pa morajo prihodki presegati izdatke. Od tega načela se lahko začasno odstopi samo v izjemnih okoliščinah za državo.

Pojem »sektor država« zajema vse institucionalne enote sektorja država (v nadaljevanju institucionalne enote), ki so v skladu z uredbo, ki ureja standardno klasifikacijo institucionalnih sektorjev, uvrščene v sektor S13.

Sektor država (S13) tako obsega: državni proračun, občinske proračune, pokojninsko in zdravstveno blagajno, posredne uporabnike državnega oziroma občinskih proračunov (javni zavodi, javne agencije in javni sklad), ki se več kot 50-odstotno financirajo iz javnofinančnih sredstev.

Standardna klasifikacija institucionalnih sektorjev razvršča institucionalne enote v pet institucionalnih sektorjev:

1. SEKTOR NEFINANČNIH DRUŽB

2. SEKTOR FINANČNIH DRUŽB

3. SEKTOR DRŽAVE

4. SEKTOR GOSPODINJSTEV

5. SEKTOR NEPRIDOBITNIH INSTITUCIJ

Sektor država je po metodologiji evropskega sistem računov ESA-95 eden od petih institucionalnih sektorjev nacionalnega gospodarstva. V sektor država se razvrščajo institucionalne enote, ki so po svoji dejavnosti netržni proizvajalci, katerih proizvodi in storitve so namenjeni individualni ali kolektivni potrošnji in se večinoma financirajo iz obveznih javnofinančnih dajatev oziroma manj kot 50 odstotkov svojih stroškov pokrivajo s tržnimi prodajami, ter institucionalne enote, ki se primarno ukvarjajo s prerazdeljevanjem narodnega dohodka in bogastva. Sektor država v skladu z metodologijo ESA 95 torej sestavljajo institucionalne enote, ki so pravne osebe javnega prava in netržni proizvajalci.

Iz pojasnila Ministrstva RS za finance glede razlike med kategorijami državni proračun, bilanca javnega financiranja, sektor države in širši javni sektor izhajata, da moramo po sprejeti institucionalni klasifikaciji k enotam, ki so vključene v štiri blagajne javnega financiranja (t. i. neposredni proračunski uporabniki) prišteti še večino javnih zavodov, javnih skladov in javnih agencij, ki več kot 50 odstotkov svojih odhodkov pokrivajo iz javnofinančnih virov (večina vrtcev, šol, univerz, bolnišnic, zdravstvenih domov, javnih zavodov s področja kulture, socialnega varstva, raziskovalne dejavnosti idr.). V institucionalni sektor države sta po institucionalni klasifikaciji vključeni tudi Slovenska odškodninska družba in Kapitalska družba v delu, ki financira Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (Pojasnilo Ministrstva RS za finance glede razlike med kategorijami državni proračun, bilanca javnega financiranja, sektor države in širši javni sektor).

Slika 1: Razvrstitev enot institucionalnega sektorja država v podsektorje

S.1311 ENOTE CENTRALNE DRŽAVE	S.1313 ENOTE LOKALNE DRŽAVE

DRŽAVNI PRORAČUN	PRORAČUNI OBČIN
NEPOSREDNI UPORABNIKI DRŽAVNEGA PRORAČUNA	NEPOSREDNI UPORABNIKI OBČINSKIH PRORAČUNOV
JAVNI ZAVODI, KI JIH NADZIRA CENTRALNA DRŽAVA IN KATERIH PRISTOJNOSTI VELJAJO NA ŠIRŠEM OZEMLJU DRŽAVE	JAVNI ZAVODI, KI JIH NADZIRAJO LOKALNE ENOTE DRŽAVE IN KATERIH PRISTOJNOSTI SO OMEJENE NA LOKALNO RAVEN DRŽAVE
JAVNI SKLADI NA RAVNI DRŽAVE	JAVNI SKLADI NA LOKALNI RAVNI
	S.1314 SKLADI SOCIALNEGA ZAVAROVANJA
	ZAVOD ZA POKOJNINSKO IN INVALIDSKO ZAVAROVANJE
JAVNE AGENCIJE NA RAVNI DRŽAVE	ZAVOD ZA ZDRAVSTVENO ZAVAROVANJE
SLOVENSKA ODŠKODNINSKA DRUŽBA (SOD)	KAPITALSKA DRUŽBA (KAD) (v delu, ki financira ZPIZ)

Institucionalna klasifikacija sektorjev po ESA-95 zelo natančno razlikuje med institucionalnim sektorjem države in t. i. širšim javnim sektorjem.

V širši javni sektor se namreč poleg vseh institucionalnih enot, ki spadajo v sektor države, razvrščajo tudi nekatere institucionalne enote, ki so razvrščene v druge institucionalne sektorje, in sicer t. i. nefinančne družbe pod javnim nadzorom (javna podjetja in družbe, ki so v pretežni lasti države, kot so: Slovenske železnice, DARS, Pošta Slovenije, Telekom, podjetja s področja elektrogospodarstva in rudarstva idr.).

Podjetja pod javnim nadzorom niso vključena v sektor države, ampak v sektor nefinančnih družb in njihove bilance niso sestavni del bilanc države.

Slika 2: Razvrstitev institucionalnih enot v širši javni sektor

100

Računovodska obravnava in knjiženje presežka prihodkov nad odhodki v javnih zavodih s področja vzgoje in izobraževanja

Ker fiskalno pravilo posega tudi na dosedanjo prakso proračunskih uporabnikov glede porabe presežkov v javnih zavodih, v nadaljevanju predstavljamo veljavna pravila s tega področja.

Glede na to, da javni zavodi s področja vzgoje in izobraževanja spadajo med t. i. določene uporabnike enotnega kontnega načrta (Pravilnik o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega prava), morajo le-ti pri računovodskem evidentiranju poslovnih dogodkov in ugotavljanju presežka prihodkov nad odhodki upoštevati pravila računovodenja, ki veljajo za nekatere uporabnike enotnega kontnega načrta.

Nekateri uporabniki so namreč vsi posredni proračunski uporabniki (PU), razen ZZZS, ZPIZ in javnih skladov, ki so jih ustanovile občine ali država, ter druge osebe javnega prava, ki nimajo statusa PPU (npr. obrtna zbornica).

Po uveljavitvi »novega« fiskalnega pravila v javnih zavodih govorimo o treh vrstah presežkov prihodkov nad odhodki, in sicer:

presežek prihodkov na odhodki po načelu poslovnega dogodka je temeljni poslovni izid javnega zavoda, ki izhaja iz izkaza prihodkov nad odhodki nekaterih uporabnikov enotnega kontnega načrta. To je poslovni izid zavoda, o katerem govorijo računovodski predpisi (19. čl. Zakona o računovodstvu). Poraba presežka prihodkov in kritje presežka odhodkov zavoda mora biti v skladu s predpisi in odločitvami ustanovitelja oz. pristojnih organov (npr. v skladu z Odlokom o ustanovitvi javnega zavoda). Nekateri uporabniki EKN (javni zavodi) najprej porabijo ugotovljeni presežek za kritje morebitnega presežka odhodkov nad prihodki iz preteklih let in šele preostanek lahko razporedijo za namene v skladu s področnimi predpisi (seveda je to odvisno tudi od tega, ali ustanovitelj že pred sprejetjem letnega poročila zagotovi pokrivanje presežka odhodkov iz preteklih let – ta sredstva se najprej izkažejo kot prihodki in nato iz ugotovljenega presežka prihodkov pokrijemo presežek odhodkov). Čisti presežek javnega zavoda se lahko uporabi za opravljanje in razvoj dejavnosti, za plačilo delovne uspešnosti zaposlenih (tržna dejavnost), za nakup opreme ali pa se v soglasju z ustanoviteljem vplača v proračun ustanovitelja;
presežek prihodkov nad odhodki po načelu denarnega toka: javni zavodi ugotavljajo presežek prihodkov nad odhodki tudi po načelu denarnega toka (evidenčno knjiženje). Ta presežek je osnova za izračun presežka po fiskalnem pravilu;
presežek po fiskalnem pravilu je presežek, ki ga javni zavod izračuna (in ne ugotovi, kot prva dva, v skladu z veljavnimi računovodskimi pravili), in sicer v skladu z določili Zakona o izvrševanju proračunov Republike Slovenije za leti 2017 in 2018 (77. čl. ZIPRS1718). Ta presežek mora javni zavod torej izračunati, saj ga ne ugotovi že v poslovnem izidu (v skladu z veljavnimi računovodskimi pravili).

Poraba presežka v javnem zavodu s področja vzgoje in izobraževanja

Kot že omenjeno, obveznost glede porabe presežka velja le za tisti del javnega sektorja, ki spada v sektor država (S13). Pravilo o porabi presežkov v javnih zavodih določa 5. čl. ZFisP.

Najpomembnejši del ZFisP, ki posega na področje računovodenja določenih uporabnikov EKN (javnih zavodov), je določba glede porabe presežka prihodkov nad odhodki (5. čl. ZFisP).

Presežek, ki ga ustvari posamezna institucionalna enota (IE) sektorja države (S13) v posameznem letu, se mora zbirati na ločenem računu.

Prvi odstavek 5. čl. ZFisP tako določa, da se presežki, ki jih posamezna institucionalna enota (IE) sektorja države ustvari v posameznem letu, zbirajo na ločenem računu. To pomeni, da mora vsaka IE sektorja države voditi poseben, ločen račun, na katerem se bodo zbirali presežki, ki jih bo enota ustvarila v posameznem letu. Po pojasnilu Ministrstva RS za finance (z dne 7. 7. 2016, št.: 410-119/2016-3) to NE pomeni, da mora vsaka IE odpreti svoj transakcijski račun, na katerem bi se zbirali presežki, temveč je dovolj, da se presežek evidentira na posebnem kontu.

Drugi odstavek 5. čl. ZFisP določa: »Če je IE sektorja država zadolžena, se presežki iz prvega odstavka lahko porabijo le za odplačevanje glavnic njenega dolga«. Navedeno po pojasnilu MF, z dne 7. 7. 2016, št.: 410-119/2016-3, pomeni, da:

če je posamezna enota zadolžena, lahko presežke, ki jih ima zbrane na posebnem računu, uporabi izključno za odplačilo glavnic dolga;
v posameznem letu mora tista IE, ki izkazuje presežek, s presežki preteklega leta oziroma preteklih let odplačati tisti del glavnice, ki zapade v plačilo v tekočem letu;
če so presežki večji od obveznosti za odplačilo glavnice, je treba ostanek sredstev hraniti dalje;
enota mora, vse dokler je zadolžena, presežke porabljati izključno za odplačevanje glavnic dolga v naslednjih letih.

Tretji odstavek 5. čl. ZFisP določa: če IE sektorja država nima dolgov, se ustvarjeni presežki uporabijo:

za financiranje primanjkljajev v obdobjih podpotencialne ravni BDP (po pojasnilu MF, navedeno pomeni, da če ob pripravi finančnega načrta IE v njem izkazuje primanjkljaj, lahko le-tega pokrije s skupnimi presežki prihodkov nad odhodki iz preteklih let, ki jih izkazuje na posebnem podkontu. Če RS v letu 2018 ne bo več v obdobju podpotencialne ravni BDP (podatek bo na svojih spletnih straneh objavilo Ministrstvo RS za finance, predvidoma v oktobru 2017), javni zavod zbranih presežkov ne bo mogel več porabiti za financiranje primanjkljajev;
(ali) za financiranje izpada prihodkov oziroma povečanje izdatkov zaradi okoliščin iz prvega odstavka 12. čl. ZFisP (obdobje resne gospodarske krize). V letu 2017 (ne napovedujejo se niti za leto 2018) izjemne okoliščine niso ugotovljene, kar pomeni, da javni zavod za te namene presežkov ne more porabiti;
(ali) za financiranje investicij v naslednjih letih (navedeno pomeni, da če IE ni zadolžena, se presežki lahko porabijo tudi za financiranje investicij v naslednjih letih – velja samo za tiste javne zavode, ki imajo premoženje v lasti – na primer univerze).

Četrti odstavek 5. čl. ZFisP določa: da se izjemoma lahko ob predhodnem soglasju ustanovitelja presežki porabijo tudi za povečanje premoženja tistih IE, ki imajo v skladu z zakonom premoženje v lasti (velja predvsem za javne sklade, in sicer zaradi razloga, ker zakon določa minimum premoženja, ki ga mora imeti javni sklad v lasti), in bi bil v nasprotnem primeru izpolnjen pogoj za prenehanje poslovanja sklada.

Peti odstavek 5. čl. ZFisP določa: da lahko ustanovitelj (ne glede na drugi, tretji ali četrti odstavek tega člena) po postopku in v primerih, ki so določeni s predpisi, ki urejajo javne finance, zahteva vplačilo presežkov javnih prihodkov nad javnimi izdatki v proračun ustanovitelja (ta določba zahteva, da se primeri in postopki, povezani s to zahtevo, predhodno določijo v javnofinančnih predpisih. Ker javnofinančni predpisi trenutno (še) ne določajo, v katerih primerih in kako ustanovitelj IE sektorja država lahko zahteva vplačilo presežkov, izračunanih po 77. čl. ZIPRS1718, v svoj proračun ne morejo zahtevati).

V zvezi z navedenim opozarjamo na trenutno veljaven 38. čl. ZIPRS1718, ki določa, da če neposredni uporabnik (ministrstvo ali občina) v postopku izdaje soglasja k finančnemu načrtu javnega zavoda iz svoje pristojnosti ugotovi, da je v finančnem načrtu javnega zavoda izkazan presežek prihodkov nad odhodki iz naslova izvajanja javne službe, neposredni uporabnik v obsegu izkazanega presežka prihodkov nad odhodki zmanjša obseg sredstev za financiranje javne službe javnega zavoda in mu izda soglasje tako, da bo finančni načrt javnega zavoda uravnotežen v delu, ki se nanaša na javno službo.

Izračun presežka po fiskalnem pravilu (77. čl. ZIPRS1718)

Presežek po fiskalnem pravilu je presežek, izračunan po ZIPRS1718.

presežek po fiskalnem pravilu = presežek po denarnem toku (DT) – obveznosti (določene v 77. členu ZIPRS1718).

Javni zavodi s področja vzgoje in izobraževanja izračunavajo zbrane presežke preteklih let po denarnem toku in jih zmanjšajo za neplačane obveznosti, za neporabljena namenska sredstva, ki so namenjena za financiranje izdatkov v prihodnjem obdobju in se knjižijo na kontih časovnih razmejitev, ter za neporabljena sredstva za investicije.

V 71. čl. objavljenega predloga Zakona o izvrševanju proračunov RS za leti 2018 in 2019 je opredeljeno isto besedilo, ki določa izračunavanje presežkov IE sektorja države za leti 2018 in 2019, kar pomeni, da ZIPRS1819 ne napoveduje sprememb področju načina izračuna fiskalnega presežka.

Ponovno opozarjamo, da je obvezno ravnanje glede presežka po 5. čl. ZFisP določeno le za presežek po fiskalnem pravilu.

Velja, da če je ugotovljeni presežek po načelu poslovnega dogodka ali načelu denarnega toka večji od presežka po fiskalnem pravilu, se znesek razlike lahko porabi tako, kot je določeno v drugih predpisih ali aktih o ustanovitvi.

Predlog sklepa o porabi presežka – javni zavodi

V nadaljevanju podajamo predlog sklepa o porabi presežka za javni zavod s področja vzgoje in izobraževanja.[^1]

1. Presežek, ugotovljen po načelu DT, za leto 2017 znaša ___ EUR.

2. Presežek po fiskalnem pravilu, izračunan v skladu z ZIPRS1718, za leto 2017 znaša ___ EUR.

3. Sklep o porabi presežka, izračunanega po fiskalnem pravilu: Presežek, izračunan v skladu z ZIPRS1718, se v letu 2017 porabi za:

odplačevanje glavnic dolga _____ EUR,
financiranje primanjkljajev _____ EUR in
financiranje investicij v naslednjih letih _____ EUR (velja samo za tiste javne zavode, ki imajo premoženje v lasti).

4. Sklep o porabi presežka, ugotovljenega po načelu nastanka poslovnega dogodka (presežek prihodkov, ugotovljen po načelu poslovnega dogodka, za leto 2017, znaša ___ EUR).

5. Preostanek presežka, ugotovljenega po načelu nastanka poslovnega dogodka, ki je zmanjšan za presežek po fiskalnem pravilu, za leto 2017 znaša ___ EUR.

V skladu z aktom o ustanovitvi in statutom javnega zavoda se preostanek presežka nameni za:

pokrivanje presežka odhodkov nad prihodki _____ EUR,
neopredmetena sredstva _____ EUR,
nabavo opreme _____ EUR,
drugo _____ EUR.

Javni zavodi evidentirajo izračunan presežek prihodkov nad odhodki po fiskalnem pravilu na s strani MF priporočen konto 985800 (znotraj računovodske postavke presežka prihodkov po načelu poslovnega dogodka, kto 985);

Izračun presežka po fiskalnem pravilu v javnem zavodu s področja vzgoje in izobraževanja

Izračun presežka prihodkov nad odhodki po denarnem toku (iz evidenčnih knjižb):

R7 (kto 70 do 78) + kto 50 minus

R4 (kto 40 do 45) + kto 55 = presežek po denarnem toku (DT)

Izračun presežka prihodkov po fiskalnem pravilu

presežek po DT minus

vse obveznosti (R2 + R9) po BS na dan 31. 12. 2017

= presežek po fiskalnem pravilu (kto 985800).

Opomba: Pri kto 980 so neporabljena sredstva za investicije razlika med obveznostmi in sredstvi v analitični evidenci(980>R0 (od 00 do 05), pojasnilo MF, z dne 13. 2. 2017 (št. 410-119/2016-18).

Pomembno: ta izračun mora javni zavod razkriti v računovodskih pojasnilih letnega poročila (glej primer 1).

Če zavod izračuna negativni znesek, torej presežek odhodkov nad prihodki po načelu DT oziroma negativni znesek po fiskalnem pravilu, na kto skupine 985 ne knjiži ničesar.

Presežek prihodkov nad odhodki po načelu poslovnega dogodka

Presežek prihodkov nad odhodki po načelu poslovnega dogodka je temeljni poslovni izid javnega zavoda (tu se pravila niso nič spremenila). Konec leta zavod z upoštevanjem računovodskih pravil ugotovi presežek prihodkov (kto 985).

Evidentiranje presežka prihodkov po fiskalnem pravilu med presežek prihodkov po poslovnem dogodku:

Presežek prihodkov po poslovnem dogodku (kto 985)

minus

Izračunan presežek po fiskalnem pravilu (kto 985800)

= presežek prihodkov po poslovnem dogodku, ki se nameni za ostalo, po predpisih, ki urejajo delovanje javnega zavoda, enako kot do zdaj.

Gre za del presežka po poslovnem dogodku, ki ostaja knjižen na osnovnem podkontu presežka (985), dokler se po sklepu (sveta zavoda in soglasju ustanovitelja) ne razporedi za določene namene.

Potrebna razkritja v letnem poročilu javnega zavoda s področja vzgoje in izobraževanja

Pravilnik o sestavljanju letnih poročil v 26. čl. določa, katera pojasnila in razkritja mora vsebovati računovodsko poročilo:

sodila, če so bila ta uporabljena za razmejevanje prihodkov in odhodkov na dejavnost javne službe ter dejavnost prodaje blaga in storitev na trgu,
namene, za katere so bile oblikovane dolgoročne rezervacije, ter oblikovanje in porabo dolgoročnih rezervacij po namenih,
vzroke za izkazovanje presežka odhodkov nad prihodki v bilanci stanja ter izkazu prihodkov in odhodkov,
metodo vrednotenja zalog gotovih izdelkov ter zalog nedokončane proizvodnje,
podatke o stanju neporavnanih terjatev ter ukrepih za njih poravnavo oziroma razlogih neplačila,
podatke o obveznostih, ki so do konca poslovnega leta zapadle v plačilo, ter o vzrokih neplačila,
vire sredstev, uporabljene za vlaganje v opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva ter dolgoročne finančne naložbe (kapitalske naložbe in posojila),
naložbe prostih denarnih sredstev,
razloge za pomembnejše spremembe stalnih sredstev,
vrste postavk, ki so zajete v znesku, izkazanem na kontih izvenbilančne evidence,
podatke o pomembnejših opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih sredstvih, ki so že v celoti odpisana, pa se še vedno uporabljajo za opravljanje dejavnosti, ter
drugo, kar je pomembno za popolnejšo predstavitev poslovanja in premoženjskega stanja uporabnikov enotnega kontnega načrta.

V nadaljevanju navajamo primer ustreznega razkritja izračuna presežka po Zakonu o fiskalnem pravilu v letnem poročilu javnega zavoda s področja zgoje in izobraževanja.

Razkritje izračuna presežka po Zakonu o fiskalnem pravilu v letnem poročilu javnega zavoda

Po novem morajo javni zavodi izračunavati še presežek po Zakonu o fiskalnem pravilu (Uradni list RS, št. 55/15). Navedeni presežek se izračuna tako, da se presežek po denarnem toku zmanjša za neplačane obveznosti, neporabljena namenska sredstva, ki so namenjena za financiranje izdatkov v prihodnjem obdobju in ki so evidentirana na kontu časovnih razmejitev, ter za neporabljena sredstva za investicije (77. člen Zakona o izvrševanju proračunov Republike Slovenije za leti 2017 in 2018, Uradni list RS, št. 80/16).

V zvezi z izračunavanjem navedenega presežka je bilo dne 13. 2. 2017 izdano s strani Ministrstva RS za finance tudi Pojasnilo o ugotovitvi presežkov pri posrednih uporabnikov (Številka: 410-119/2016/18). V pojasnilu je zapisano opozorilo, da če javni zavod izračuna presežek odhodkov nad prihodki po denarnem toku (iz evidenčnih knjižb), ne izračunava presežka po 77. členu ZIPRS1718.

Ker je Vrtec Domžale tako v letu 2016 (kot tudi v letu 2015) imel presežek odhodkov nad prihodki po denarnem toku, presežka po 77. členu ZIPRS1718 nismo izračunali.

(Vir: Letno poročilo javnega zavoda Vrtec Domžale za leto 2016)

Za uporabo priljubljenih vsebin se prijavite.