Neposredni in posredni proračunski uporabniki (PU) so pri evidentiranju poslovnih dogodkov ter pri pripravi in oddaji letnega poročila dolžni upoštevati predvsem naslednje predpise:

• Zakon o javnih financah (ZJF),
• Zakon o računovodstvu (ZR),
• Pravilnik o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega prava,
• Pravilnik o enotnem kontnem načrtu za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava (pravilnik o EKN),
• Pravilnik o načinu in stopnjah odpisa neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev,
• Pravilnik o načinu in rokih usklajevanja terjatev in obveznosti po 37. čl. Zakona o računovodstvu,
• pravilnik o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava,
• Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna,
• Pravilnik o načinu ter rokih izdelave obračuna, poročanja in razporejanja presežka upravljanja s prostimi denarnimi sredstvi na računih, vključenih v sistem enotnega zakladniškega računa,
• Pravilnik o vodenju računovodskih evidenc upravljanja denarnih sredstev sistema enotnega zakladniškega računa.

Priprava in oddaja letnega poročila

Proračunski uporabniki so na podlagi 21. in 51. člena Zakona o računovodstvu, tretjega odstavka 62. člena in 99. člena Zakona o javnih financah ter Navodila o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna, dolžni pripraviti letno poročilo. Struktura in vsebina letnega poročila je za posredne in neposredne proračunske uporabnike predpisana s pravilnikom o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava.

Proračunski uporabniki morajo letno poročilo oddati preko spletne strani Ajpes (www.ajpes.si), najkasneje do kanca meseca februarja. Poročila se oddajajo za namen državne statistike, za namen zagotovitve javnosti ter tudi za davčni namen. Natančna navodila za oddajo so objavljena na spletnih straneh Ajpes-a.

Na spletnih straneh Ajpesa boste našli tudi obvestilo o morebitnem podaljšanju roka za oddajo Letnega poročila, kot je to veljalo prejšnje leto.

Roki za predložitev letnih poročil na Ajpes (vir: https://www.ajpes.si/):

• Če je zadnji dan v mesecu februarju oziroma marcu nedelja, praznik ali kak drug dan, ko AJPES ne dela, se rok za predložitev letnih poročil prestavi na prvi naslednji delovni dan.
• Ker je poslovno leto proračunskih uporabnikov enako koledarskemu je rok za predložitev letnih poročil za oba namena enak.

Neposredni in posredni uporabniki državnega oz. občinskih proračunov letno poročilo predložijo tudi resornim ministrstvom oz. županom, kot je to razvidno iz spodnje preglednice:

Roki za predložitev letnih poročil pristojnemu ministrstvu oz. županu:

VRSTA POSLOVNEGA SUBJEKTA

Določeni uporabniki (posredni uporabniki državnega proračuna

AJPES-u se oddajo letna poročila za občinski proračun in ožje dele občin, ki so pravne osebe, upoštevaje pri tem, da se izkaz prihodkov in odhodkov ožjega dela občine (mestne četrti in krajevne skupnosti), ki je samostojna pravna oseba, vključi tudi v letno poročilo za proračun občine. Letnih poročil za proračun in ožje dele občin, ki so pravne osebe, ni potrebno pošiljati Ministrstvu za finance.

Javni zavodi, javni skladi in javne agencije, katerih ustanoviteljica je občina, predložijo letno poročilo tudi županu. Župan mora skupaj z zaključnim računom občinskega proračuna občinskemu svetu predložiti tudi letna poročila skladov in agencij, katerih ustanoviteljica je občina, razen če to občina drugače uredi, medtem ko mu letnih poročil javnih zavodov občinskemu svetu ni potrebno predložiti (vir: Priročnik za pripravo zaključnega računa občinskega proračuna).

V zvezi z oddajo letnih poročil pristojnim organom opozarjamo tudi na veljavna določila ZIPRS2324, ki določajo, da morajo ne glede na določbe drugih zakonov in predpisov (62. čl. ZIPRS2324) posredni proračunski uporabniki iz šestega, sedmega in osmega odstavka tega člena posredovati sprejeta letna poročila o delu tudi v soglasje organu, pristojnemu za izdajo soglasja k njihovemu finančnemu načrtu in programu dela.

Sestavni del letnega poročila je tudi Izjava o oceni notranjega nadzora javnih financ (NNJF). V skladu s Strategijo razvoja notranjega nadzora javnih financ za obdobje 2005 do 2008 je bila izdelana metodologija za pripravo Izjave o oceni notranjega nadzora javnih financ, ki je objavljena v Navodilu o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna. V skladu z navedenim Navodilom mora Poslovno poročilo o doseženih ciljih in rezultatih proračunskega uporabnika vsebovati tudi oceno delovanja sistema notranjega finančnega nadzora -Izjavo o oceni notranjega nadzora javnih financ.

Z Izjavo občina oceni ustreznost vzpostavljenega sistema notranjega nadzora, ki vključuje kontrolno okolje, oceno tveganj, notranje kontrole, pretok informacij in notranje revidiranje ter navede najpomembnejše ukrepe za izboljšanje sistema, ki jih je izvedel v preteklem letu in ukrepe, ki jih namerava izvesti v tekočem letu. Podlaga za Izjavo so poročila notranjega revizorja in zunanjega revizorja v primeru, če se slednja nanašajo tudi na notranji nadzor. Za preostala področja se kot pripomoček izpolni samoocenitveni vprašalnik, ki je sestavni del metodologije.

»Izjava o notranjem nadzoru javnih financ« za posamezno leto je obvezni sestavni del Letnega poročila. Opozarjamo, da je glede na to, da je lahko izjava predmet samostojne notranje revizije ali zunanje revizije Računskega sodišča, potrebno biti pri izbiri posameznega odgovora že v vprašalniku osredotočen na dejstvo, da je vsak izbrani odgovor podkrepljen z obstojem konkretnega dokazila (obstoj le-teh je smiselno navajati v opombah vprašalnika).

Po pojasnilih Ministrstva za finance, Urada za nadzor proračuna (UNP) je Izjava o delovanju NNJF trenutno (še vedno) v fazi prenove, saj je analiza pokazala, da trenutno zasnovana izjava ne more več odražati dejanskega stanja na področju notranjega nadzora javnih financ občine, kot tudi ne pri drugih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna. Od županov občin želi namreč UNP pridobiti večjo stopnjo zagotovila, da ustrezno obvladuje vsa tveganja za pravilnost poslovanja in računovodskih izkazov ter doseganje ciljev.

Ministrstvo za finance, Urad za nadzor proračuna (UNP) tako pojasnjuje, da bodo proračunski uporabniki za leto 2023 predložili dosedanjo Izjavo o oceni notranjega nadzora javnih financ. »Priprava in sprejem vseh potrebnih dokumentov in pravnih podlag za novo Izjavo predstojnika o notranjem nadzoru javnih financ je še v teku, zato bodo proračunski uporabniki ob pripravi poročila o doseženih ciljih in rezultatih proračunskega uporabnika za leto 2023 pripravili in predložili dosedanjo Izjavo o oceni notranjega nadzora javnih financ, kot jo opredeljuje Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna (Ur. l. RS, št. 12/2001, 10/2006, 8/2007 in 102/2010)«.

Pri pripravi izjave o delovanju NNJF za leto 2023 si tako lahko še vedno pomagamo s pojasnili, ki so bila objavljena kot dopolnitev k Navodilom za izpolnjevanje samoocenitvenega vprašalnika za pripravo Izjave o oceni notranjega nadzora javnih financ, in sicer:

Navodila za izpolnjevanje samoocenitvenega vprašalnika za pripravo Izjave o oceni notranjega nadzora javnih financ

Notranje (kontrolno) okolje

Neoporečnost in etične vrednote

a) Ali obstaja utečen postopek, ki zagotavlja, da so vsi zaposleni seznanjeni z Zakonom o javnih uslužbencih in s Kodeksom ravnanja javnih uslužbencev?

Državni organi in uprave lokalnih skupnosti, kjer javni uslužbenec s podpisom pogodbe o zaposlitvi prevzema obveznosti iz ZJU, ki povzema tudi etični kodeks, odgovarjajo z DA.

Javni zavodi in agencije odgovarjajo z DA, če je Kodeks ravnanja javnih uslužbencev vključen v pogodbo o zaposlitvi.

Dobra praksa je organizacija usposabljanja, da se javni uslužbenci seznanijo z vsebinami kodeksa in njegovim upoštevanjem pri svojem ravnanju Dobra praksa je priporočena, ne vpliva pa na oceno.

b) Ali ima PU sprejet kodeks ravnanja, ki je prilagojen posebnostim njegovega poslovanja?

Priporočljivo je, da imajo PU, ki imajo specifično poslovanje, ali pa je njihovo delo tako posebno, da splošni kodeks ne bi pokrival vseh aktivnosti (policija, vojska, DURS, CURS,…), kategorij zaposlenih (športniki), dodatne posebne kodekse ravnanja. Za večino PU pa to ni nujno. Tisti PU, ki imajo sprejet tudi tak poseben kodeks, odgovarjajo z DA, ostali PU pa na to vprašanje ne odgovarjajo in ga ne upoštevajo. Kot posebni kodeksi se ne upoštevajo poklicni kodeksi(npr. revizorjev), ki jih je javni uslužbenec dolžan upoštevati že v skladu z 10. členom ZJU .

Tudi najvišji funkcionarji so zavezani k spoštovanju posebnega etičnega kodeksa ministrov in državnih sekretarjev in ga morajo podpisati še pred imenovanjem.

c) Ali se zaposleni zavežejo, da bodo ravnali v skladu s posebnim kodeksom PU iz točke b?

Ni dovolj samo seznanitev s kodeksom, odgovor DA je možen, če zaposleni s podpisom potrdijo, da se bodo ravnali v skladu s posebnim kodeksom.

Kot primer dobre prakse je redna (letna,…) obravnava kodeksa in poklicnega etičnega ravnanja s predstavitvijo konkretnih primerov. Dobra praksa je priporočena, ne vpliva pa na oceno.

d) Ali so predvideni preventivni ukrepi za primer nespoštovanja predpisov, usmeritev vodstva (kakršna koli pisna usmeritev, ki jo poda vodstvo – interni pravilniki, hišni red, pravila notranjega ravnanja, zapisniki kolegijev, ipd.) in etičnih načel?

V veliki meri je sicer to področje urejeno z Zakonom o javnih uslužbencih, Zakonom o delavnih razmerjih in področnimi zakoni . Ne glede na to pa je predvsem v zvezi s spoštovanjem usmeritev vodstva smiselno, da PU v svojih notranjih aktih dodatno določi ukrepe za primere njihovega nespoštovanja.

Pritrdilno na to vprašanje odgovorijo samo tisti PU, ki imajo poleg omejenih splošnih predpisov tudi svoje notranje akte oziroma usmeritve na tem področju. Kot usmeritve vodstva se štejejo vsi notranji akti pa tudi druge pisne usmeritve vodstva, kot npr.: zapisniki kolegija iz katerih izhajajo zadolžitve,.. V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

e) Ali vodstvo tudi dejansko izvaja ukrepe, ki bodo pripomogli k odpravi kršitev nespoštovanja predpisov, usmeritev vodstva in etičnih načel iz kodeksa ravnanja javnih uslužbencev ter izboljšanju stanja?

Pri tem vprašanju sta možna samo oba skrajna odgovora: ali DA (v celotnem poslovanju) ali NE – (mogoče je, da bo v naslednjem letu). Pozitiven odgovor (DA v celotnem poslovanju) je možen v primeru, da je v letu, na katero se ocena nanaša, bil sprejet ukrep (prekinitev pogodbe o zaposlitvi, kar je možno že na podlagi znakov o kaznivem dejanju, disciplinski ukrep, napotitev na dodatno usposabljanje, sprememba načina dela, sprememba organizacije,…) . V primeru, da ni bilo uvedenega nobenega postopka, ker ni bilo ugotovljenih nespoštovanj predpisov, navodil,… PU na to vprašanje ne odgovarja in ga ne upošteva.

Zavezanost k usposobljenosti in upravljanju s kadri

a) Ali je vodstvo pripravilo ustrezno sistemizacijo in jo sproti usklajuje s spremembami predpisov in potreb?

Ustrezna je sistemizacija, ki je usklajena s predpisi (Zakon o javnih uslužbencih, Zakon o javni upravi, Uredba o notranji organizaciji, proračunom… ) in potrebami PU, tako da v celoti izpolnjuje svoj namen (ustreznost oceni predstojnik; navedite datum zadnjega posodabljanja- uskladitev s spremembami poslovnega procesa, uskladitev s spremembami predpisov..).

b) Ali se v okviru upravljanja s kadri zagotavlja zaposlovanje ustreznih kadrov?

Odgovor DA je možen v primeru, ko obstaja dokument (usmeritev vodstva, kadrovski načrt,…) kot dokazilo, da se zaposluje usmerjeno.

c) Ali obstajajo merila za ugotavljanje uspešnosti kadrovanja?

Za merjenje doseganja ciljev, ki so opredeljeni v kadrovski politiki, je treba oblikovati merila, s katerimi merimo uspešnost kadrovske funkcije (uspešnost je stopnja doseganja ciljev, uresničevanje kadrovskega načrta,..). V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

d) Ali obstaja interno predpisan postopek oblikovanja izbirne komisije, ki že prej določi merila za izbiro kandidatov?

Odgovor DA je mogoč v primerih, ko se predpisan postopek tudi dosledno upošteva. V opombah navedite referenco na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

(Zakon o javnih uslužbencih in Uredba določata obveznost PU, da ima napisan interni postopek o izbirni komisiji)

e) Ali obstajajo za zaposlene tudi individualni cilji, na podlagi doseganja katerih se jih nagrajuje?

Odgovor DA je mogoč takrat, ko so za vsakega zaposlenega določeni individualni cilji, ki izhajajo iz ciljev organizacijske enote, oziroma ciljev PU. Delovna uspešnost posameznika je določena na podlagi stopnje doseganja individualnih ciljev. V opombah navedite referenco na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

f) Ali se redno izvaja ocenjevanje zaposlenih?

Odgovor DA je mogoč, če je ocenjevanje skladno s predpisi in velja za vse zaposlene.

g) Ali se zaposleni redno strokovno izpopolnjujejo?

Odgovor DA je mogoč, ko je strokovno izpopolnjevanje redno v skladu s sprejetim načrtom izpopolnjevanja, ki ga sprejme vodstvo PU na podlagi analize stanja oziroma potreb po izpopolnjevanju in je ovrednoten v finančnem načrtu. V opombah navedite referenco na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev. h) Ali je sprejet načrt izobraževanja in določena oseba, ki usklajuje potrebe in zagotavlja smotrno izvedbo izobraževanja?

Odgovor DA je mogoč, če je zagotovljeno, da je imenovana odgovorna oseba, ki skrbi za to, da je načrt izobraževanj, temelječ na strategiji usposabljanja, uresničen. Uresničenje načrta je dokaz, da je bil slednji pravilno pripravljen.

Kot primer dobre prakse mora načrtovanje in ugotavljanje potreb po izobraževanju in usposabljanju zaposlenih temeljiti na celoviti analizi teh potreb na različnih ravneh. Prvi korak analize potreb je ugotavljanje področij manjše uspešnosti, torej potreb po izboljšanju, drugi korak je ocenjevanje in odločanje, ali je za rešitev ugotovljenega problema usposabljanje primerno, in šele v tretjem koraku se ugotavljajo potrebe po usposabljanju. Šele tedaj se lahko izbira programe in izvajalce usposabljanja. Kadar potrebe niso analizirane, se usposabljanje najverjetneje ne bo ujemalo z dejanskimi potrebami organizacije in posameznika in ne bo prineslo bistvenih izboljšav, temveč bo pomenilo le nepotrebno izgubo virov.

Običajno je ključna pomanjkljivost v procesu ugotavljanja potreb po izobraževanju in usposabljanju, da proračunski uporabnik nima izdelane strategije usposabljanja, ki bi določala prednosti, standarde in cilje usposabljanja in tako odsevala odnos vodstva do usposabljanja in razvoja kadrov. Pomanjkljivost je tudi v tem, da se od vodij ne zahteva temeljite analize potreb po usposabljanju, od kadrovskih strokovnjakov pa ne iskanja ustreznih izobraževalnih programov in spremljanje učinkov izobraževanja in usposabljanja za kakovostno delo posameznika in njegove organizacijske enote.

Filozofija vodenja in način delovanja

a) Ali je vodstvo prepričano, da je upravljanje s tveganji, notranje kontroliranje in notranje revidiranje za PU koristen proces oziroma sistem, ki pomembno prispeva k doseganju ciljev PU?

Odgovor na to vprašanje je povsem subjektiven – možnih odgovorov tu ni mogoče obravnavati dobesedno, ampak prilagojeno: prve tri možnosti so odgovori DA (z različnimi stopnjami prepričanosti) drugi dve možnosti (NE) pa pomenita, da vodstvo ni prepričano o koristnosti teh procesov (2 možni stopnji zanikanja).

b) Ali vodstvo načrtuje izvajanje svojih nalog za realizacijo ciljev PU?

Odgovor DA je mogoč v primerih, ko so aktivnosti za doseganje ciljev PU razčlenjene tudi na raven nalog, ki jih mora izvajati vodstvo PU – naloge vodstva morajo biti določene pisno (lahko tudi v zapisnikih kolegijev, akcijskih načrtih, programih,…)).

c) Ali vodstvo na rednih srečanjih obravnava doseganje ciljev PU?

Odgovor DA je mogoč v primerih, ko je spremljanje doseganja ciljev kontinuiran, vnaprej načrtovan proces (zapisniki sestankov, poročila vodstvu,.. ).

Organizacijska struktura

a) Ali so organizacijska struktura, odgovornosti in pristojnosti zaposlenih jasno opredeljene in opisane v ustreznih aktih?

Odgovor na to vprašanje je subjektiven in zajema presojo predstojnika. Pri presoji upošteva morebitne probleme, ki nastajajo v vsakodnevnem vodenju zaradi premalo jasno opredeljenih odgovornosti in pristojnosti zaposlenih.

(Predpis o notranji organizaciji in sistemizaciji z opisom delovnih mest, strokovnih zahtev, opis del in nalog, dokazila o delegiranju pristojnosti,interni pravilniki, navodila, priročniki…)

b) Ali so opredeljene vse izvedbene naloge, ki zagotavljajo, da se dosegajo cilji PU na vseh področjih?

To vprašanje je po vsebini razčlenitev prejšnjega; pri presoji upoštevajte morebitne probleme, ki nastajajo pri vodenju zaradi pomanjkljivo opredeljenih izvedbenih nalog oziroma zato, ker kakšna od izvedbenih nalog sploh ni bila opredeljena.

(Dokazila predstavljajo podrobni opisi procesov z delovnimi mesti, opravili na delovnih mestih, nastankom in potekom dokumentov, notranjimi kontrolami

c) Ali je za vsako posamezno nalogo določena pristojna in odgovorna oseba?

To vprašanje je po vsebini razčlenitev točke a); pri presoji upoštevajte morebitne probleme, ki nastajajo pri vodenju zaradi slabo določenih pristojnosti in odgovornosti. V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

Vsako delovno mesto mora zasedati ustrezno usposobljena oseba, s potrebnimi pristojnostmi in jasnimi odgovornostmi, delegiranje mora biti pisno z jasno določenimi omejitvami.

d) Ali število zaposlenih in njihova usposobljenost zadoščata za izvajanje vseh poslovnih aktivnosti PU (če ne, navesti za katere poslovne aktivnosti ne zadoščata)?

Tudi pri tem vprašanju ni mogoče možnih odgovorov obravnavati dobesedno, ampak kot stopnje med možnostmi DA (prva alinea) do NE (zadnja alinea). V opombah lahko dodatno pojasnite odločitev za enega od odgovorov.

Odgovornost

a) Ali je PU vzpostavil obveznost rednega poročanja o stanju na področju upravljanja s tveganji, notranjega kontroliranja in notranjega revidiranja?

Redno poročanje je v pisni obliki. Obveznost rednega poročanja mora biti določena pisno.

Opozoriti je treba, da se obveznost rednega poročanja ne nanaša samo na notranjo revizijo! Upravljanje s tveganji in notranje kontroliranje je odgovornost predstojnika in on določi osebe, ki mu bodo poročale (odgovorni za register tveganj, odgovorni za posamezne ukrepe obvladovanja tveganj,…)

(posamična in letna poročila notranjega revizorja, poročila vodij organizacijskih enot, projektov, programov,..)

Upravljanje s tveganji

Cilji

Proračunski uporabnik mora imeti določene jasne cilje, ki so skladni med seboj in usklajeni s celovito strategijo poslovanja proračunskega uporabnika ter z njegovim proračunom in finančnim načrtom. Cilji morajo biti jasni, merljivi, ustrezni, zmožni in časovno opredeljeni, vodstvo pa mora z njimi seznaniti vse zaposlene.

a) Ali ima PU določene in zapisane dolgoročne cilje delovanja?

V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev. Najsplošnejši dolgoročni cilji so predstavljeni v poslanstvu organizacije in strategiji.

b) Ali ima PU določene in zapisane kratkoročne cilje poslovanja?

V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev. Cilji morajo biti jasni, merljivi, dosegljivi, ustrezni in časovno opredeljeni.

c) Ali kratkoročni cilji izhajajo iz dolgoročnih?

Zagotovljeno mora biti preverjanje usklajenosti ciljev oziroma tak proces načrtovanja, da se zagotovi njihova usklajenost.

d) Ali so zaposleni seznanjeni z dolgoročnimi in kratkoročnimi cilji PU?

V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev (zapisniki sestankov, letni razgovori z zaposlenimi, drugo).

e) Ali so za merjenje doseganja ciljev PU določena merila?

Z določitvijo cilja morajo biti hkrati opredeljena tudi merila (sodila) za ocenjevanje doseganja cilja, upoštevajoč kriterije jasnosti, merljivosti, ustreznosti, zmožnosti in časovne opredeljenosti. V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

f) Ali PU redno spremlja doseganje ciljev in analizira vzroke za morebitna odstopanja?

Redno spremljanje pomeni vsaj enkrat mesečno poročanje doseganja ciljev, njegovo obravnavo in ev. sprejemanje potrebnih ukrepov v primeru odstopanj. V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

Tveganja za uresničitev ciljev

Proračunski uporabniki razvijejo in sprejmejo sistem za opredeljevanje, ocenjevanje in obvladovanje tveganj, s katerimi se pri uresničevanju svojih ciljev srečujejo.

a) Ali so tveganja opredeljena?

V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev. Dokument, ki dokazuje opredelitev tveganj je register tveganj ,posamezna tveganja so lahko opredeljena tudi v zapisnikih sestankov, internih navodilih in drugih dokumentih.

b) Ali so tveganja ocenjena?

Vsakemu tveganju mora biti ocenjena možnost nastanka in posledice. V opombah navedite reference na ustrezne dokumente (register tveganj), ki podpirajo vašo trditev.

c) Ali je določen odziv na tveganje in so opredeljene notranje kontrole?

Vsakemu tveganju mora biti določen ukrep za njegovo obvladovanje na sprejemljivi ravni, upoštevajoč razmerje med stroški in koristmi. V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev (register tveganj, interna navodila, opisi del in nalog,izobraževanje,..)

d) Ali obstaja sistematičen način evidentiranja in spremljanja identificiranih tveganj – register tveganj?

Glede na to, da se cilji in s tem tveganja stalno spreminjajo, obstoj registra tveganj ne zadošča. Določen mora biti postopek njegovega posodabljanja in odgovorne osebe.. V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

e) Ali se register tveganj redno preverja in posodablja?

Postopek mora predvidevati redno pregledovanje registra tveganj, saj se cilji in okolje spreminjajo in s tem tudi tveganja. V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev.

f) Ali se preverja učinkovitost in uspešnost delovanja notranjih kontrol?

Vzpostavljen sistem notranjih kontrol ne daje nobene gotovosti, če ni zagotovljeno njegovo redno pregledovanje glede na ustreznost in učinkovitost. Ena od oblik njegovega preverjanja (predpisana) je notranja revizija in druge oblike vodstvenih kontrol – občasna preverjanja izvajanja kontrolnih postopkov, ki morajo biti dokumentirana.

g) Ali je vzpostavljen pretok informacij, ki zagotavlja, da so zaposleni seznanjeni s tveganji na svojem področju delovanja in obratno, o možnih tveganjih obveščajo vodstvo?

V opombah navedite reference na ustrezne dokumente, ki podpirajo vašo trditev (zapisniki sestankov, navodila, obvestila,…)

Kontrolne dejavnosti

a) Ali so za poslovne procese pripravljeni podrobni opisi postopkov z določenimi smermi pretoka dokumentov, mesti odločanja in vzpostavljenimi notranjimi kontrolami?

Glavni procesi so:

– izvajanje osnovnih nalog,

– oddaja javnih naročil, prevzemanje obveznosti, dodeljevanje državnih pomoči, transferi, izvrševanje plačil,

– načrtovanje, računovodstvo in računovodsko poročanje,

– informacijski sistemi,

– kadri in plače..

Postopki, ki obsegajo vse poglavitne procese proračunskega uporabnika, morajo biti v obliki internih aktov (pravilnikov, navodil, standardov,procesogramov,…) in na razpolago zaposlencem, katerih naloge in odgovornosti vključujejo. Obstajati mora tudi postopek, ki zagotavlja, da so vsi postopki posodobljeni in skladni z zakoni in predpisi, ter da vsi zaposleni, ki jih zadeva, razpolagajo z najnovejšimi izdajami.

b) Ali so natančno predpisani delovni postopki in dostopni vsem zaposlenim, ki jih pri svojem delu morajo poznati?

Zgolj pravilnik o notranji organizaciji in sistemizaciji delovnih mest ne zadošča. Za vsako delovno mesto mora obstajati poseben postopek (opis del in nalog), ki je sestavni del procesa, prikazan v procesogramu, iz katerega je razviden predhodni in nadaljnji postopek in tokokrog listin, ki ga dokumentirajo.

c) Ali obstajajo operativna pisna navodila za naloge posameznega delovnega mesta?

Dokumentacija mora biti razdelana do mere, ko lahko novozaposleni z zahtevano izobrazbo in izkušnjami brez posebnih navodil opravlja standardne naloge (n.pr. priročnik za delo).

d) Ali ta navodila vsebujejo tudi opise notranjih kontrol?

Opisi postopkov in procesogrami morajo vključevati tudi prikaz kontrolnih točk, opis kontrolnih postopkov in kontrolnike. Določanje postopkov mora upoštevati kriterije notranjih kontrol kot so razmejitev nalog, dvojno podpisovanje, naknadno kontrolo, beleženje odstopanj od napisanih postopkov, stalnost delovanja, menjava na tveganih delovnih mestih ali vzpostavitev dodatne kontrole,…).

e) Razmejitev nalog: Ali je zagotovljeno, da ista oseba ne opravlja dveh ali več naslednjih nalog: predlaganje, odobritev, izvedbo in evidentiranje poslovnega dogodka?

V primeru, da zaradi nezadostnega števila zaposlenih razmejitev nalog ni možna, mora biti zagotovljena druga kontrola npr. dvojno podpisovanje, naknadna kontrola, …

f) Ali so interni akti, delovni postopki in organizacijske sheme posodobljeni?

Obstajati mora postopek, s katerim se zagotavlja posodabljanje postopkov in da vsi zaposleni, ki jih postopki zadevajo, razpolagajo z njihovo najnovejšo izdajo. Določeni morajo biti skrbniki posameznih postopkov, zadolženi za posodabljanje internih aktov, postopkov in organizacijskih shem.

g) Ali računovodski sistem vključuje računovodske kontrole?

Primeri računovodskih kontrol, vključenih v računovodske postopke so primerjave različnih zapisov iste informacije, oziroma dogodka, preverjanje zaporedja dokumentov, primerjave sklopov različnih dokumentov,…

h) Ali je zagotovljena kontrola dostopa do podatkov in evidenc?

Kontrola mora ustrezati standardom s področja IT in predpisom s področja varovanja osebnih podatkov, tajnih podatkov in drugih.

Za vstop v računalniške programe morajo obstajati postopek, ki zahteva redno uporabo in menjavo gesel. Dostop do dokumentov mora biti omejen v skladu s pristojnostmi posameznih zaposlenih. Zagotovljeno mora biti sledenje dostopov do dokumentov. Poslovanje z dokumenti mora ustrezati predpisom o hranjenju in zagotavljanju odrejene stopnje tajnosti tudi s fizičnim varovanjem.

i) Nadzorne kontrole: Ali so določeni in se izvajajo postopki, s katerimi vodstvo preverja izvajanje kontrolnih aktivnosti?

Nadzorne kontrole izvaja vodstvo in odgovorni uslužbenci z namenom pridobivanja zagotovila, da vzpostavljene notranje kontrole delujejo kot je bilo zamišljeno in dosegajo svoje cilje. Tudi delovanje nadzornih kontrol mora biti vključeno v opis del in nalog ter dokumentirano.

Informiranje in komuniciranje

a) Ali vodstvo dobi pravočasne in ustrezne informacije (sumarne, analitične, izjeme, na posebno zahtevo,..), tako da lahko na njihovi podlagi sprejema potrebne odločitve?

Oceno poda vodstvo na podlagi svoje presoje.

b) Ali informacijski sistem vodstvu omogoča spremljanje zastavljenih ciljev in izvajanje učinkovitega nadzora nad poslovanjem?

Vodstvo poda svojo oceno na podlagi pregleda načina spremljanja zastavljenih ciljev in dejanskega izvajanja nadzora nad poslovanjem.

c) Ali se informacijski in komunikacijski sistem prilagaja spremembam PU v skladu s cilji in strategijo?

Podlaga za oceno DA je dokumentacija o spremembah ali morebitna navodila za potek procesa prilagajanja.

d) Ali je zagotovljen uspešen in učinkovit sistem notranje pisne, elektronske in ustne komunikacije, ki zagotavlja, da zaposleni dobijo vse informacije, ki jih potrebujejo za opravljanje svojega dela?

Pri oceni je treba upoštevati morebitne dosedanje probleme pri izvajanju nalog zaradi pomanjkanja informacij. Primerno je, da se vodstvo pri odgovoru na to vprašanje posvetuje s podrejenimi.

e) Ali zaposleni konstruktivno odgovarjajo na pritožbe drugih organizacijskih enot ali zunanjih strank?

Obstajati mora postopek sistematičnega spremljanja pritožb ali predlogov za izboljšanje poslovanja.

f) Ali je vodstvo seznanjeno z obsegom in vsebino teh pritožb?

Obstajati mora postopek seznanjanja vodstva s pritožbami in njihovim reševanjem.

g) Ali je zaposlenim omogočeno poročanje o morebitnih nepravilnostih, problemih in izboljšavah?

Obstajati mora postopek sistematičnega spremljanja pritožb ali predlogov za izboljšanje poslovanja.

Nadziranje

a) Ali ima PU vzpostavljen sistem rednega nadziranja procesa upravljanja s tveganji oziroma notranjega kontroliranja?

Obstajati mora postopek, ki omogoča, da je vodstvo obveščeno o slabostih notranjih kontrol in posodabljanjih postopkov. Postopek je sestavni del procesa upravljanja s tveganji- posodabljanja registra tveganj.

b) Ali se notranje kontroliranje prilagaja spremembam v PU in v njegovem zunanjem okolju?

Spremembe ciljev, zunanjega in notranjega okolja se obravnavajo na sestankih posodabljanja registra tveganj in se odražajo v njegovih spremembah in posledično prilagoditvah notranjih kontrol.

c) Ali je v PU vzpostavljena funkcija notranjega revidiranja?

Vzpostavitev notranjerevizijske funkcije pomeni, da ima PU lastno notranjerevizijsko službo, je z drugimi PU ustanovil skupno notranjerevizijsko službo, ali pa ima pogodbeno zagotovljene notranjerevizijske storitve. Revidiranje zaključnih računov s strani zunanjega revizorja, revizije Računskega sodišča ali druge revizije, ki niso izvedene na poziv PU za izvedbo notranjega revidiranja, se ne upoštevajo kot vzpostavitev funkcije notranjega revidiranja.

d) Ali se vodstvo ustrezno odziva na ugotovitve notranje revizijske službe?

PU se praviloma odziva na priporočila notranjerevizijskih poročil z ustreznimi popravljalnimi ukrepi. V primeru neupoštevanja priporočil in s tem po mnenju notranjega revizorja prevzemanju prevelikega tveganja, je notranji revizor dolžan o tem obvestiti Urad RS za nadzor proračuna.

e) Ali se vodstvo ustrezno odziva na ugotovitve Računskega sodišča RS?

Ustrezen odziv na ugotovitve Računskega sodišča predstavlja ocena, da so popravljalni ukrepi zadovoljivi, ki jo Računsko sodišče poda v porevizijskem poročilu.

Zaključni račun neposrednih proračunskih uporabnikov

Neposredni proračunski uporabniki (neposredni uporabniki državnega oziroma občinskih proračunov) morajo poleg letnega poročila, pripraviti tudi zaključni račun. Zaključni račun državnega oz. občinskih proračunov je akt države oziroma občin, v katerem so prikazani predvideni realizirani prihodki in drugi prejemki ter odhodki in drugi izdatki države oziroma občine za preteklo leto.

Zaključni račun proračuna upošteva strukturo proračuna za preteklo leto (zaradi zagotavljanja primerjave) in obsega:

• splošni del zaključnega računa proračuna,
• posebni del zaključnega računa proračuna in
• obrazložitve zaključnega računa proračuna, s poudarkom na

I. poslovnem poročilu, ki vsebuje tudi poročilo o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih uporabnikov;

II. podatkih iz bilance stanja, ki obsegajo:

Ø podatke o stanju sredstev na računih neposrednih uporabnikov,

Ø podatke o terjatvah iz naslova dolgoročnih naložb in posojil z navedbo večjih prejemnikov teh sredstev,

Ø podatke o povečanju ali zmanjšanju lastnih opredmetenih osnovnih sredstev,

Ø podatke o povečanju ali zmanjšanju terjatev za sredstva dana v upravljanje z navedbo večjih prejemnikov teh sredstev,

Ø podatke o neplačanih terjatvah iz preteklega leta (gre za terjatve, ki so nastale v preteklem letu in še niso poravnane),

Ø podatke o neplačanih obveznostih iz preteklega leta (gre za obveznosti, ki so nastale v preteklem letu in še niso plačane)

III. pojasnilih odstopanj.

Vsebino vseh treh delov zaključnega računa je podrobno opredeljena v Navodilu o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna.

Pri tem bi opozorili, da je potrebno pri pripravi obrazložitev zaključnega računa proračuna upoštevati, da je eno od osnovnih načel, ki ga moramo upoštevati pri pripravi državnega in občinskih proračunov, usmerjenost v rezultate. To med drugim pomeni, da mora biti finančni načrt neposrednega proračunskega uporabnika naravnan na doseganje rezultatov, kar pa se mora odražati tudi pri obrazložitvi finančnega načrta. S tem je mišljeno jasno definiranje ciljev in z njimi povezanih pričakovanih rezultatov, vključno s kazalniki njihovega doseganja. Taka obrazložitev finančnega načrta je lahko podlaga za ugotavljanje uspešnosti in omogoči oceno dejanske učinkovitosti ter dejansko doseženih rezultatov ob koncu proračunskega leta v primerjavi z načrtovanimi rezultati in viri sredstev, ki so bili sprejeti s proračunom za to isto leto ter omogoča ugotavljanje odgovornosti PU tako za (ne)doseganje neposrednih učinkov, kot tudi rezultatov ter prispevka proračunskih uporabnikov k učinkom (vir: Navodilo za pripravo obrazložitev posebnega dela zaključnega računa proračuna, Ministrstvo za finance).

Računsko sodišče je na podlagi opravljenih revizij smotrnosti poslovanja neposrednih PU ugotovilo, da je poročanja neposrednih PU še vedno premalo osredotočeno na dosežene rezultate. Zato je pomembno, da pri opisovanju uspešnosti doseganja ciljev le teh ne opisujemo zgolj opisno (npr. poslovali smo uspešno), pač pa naj ocenimo uspešnost, učinkovitost in gospodarnost delovanja s pomočjo ustreznih kazalnikov dosežkov.

Besedilo naj bo kratko, jedrnato in lahko razumljivo, s poudarkom na navedbi rezultatov, ki smo jih uporabniki dosegli ob koncu posameznega proračunskega leta (pri poročanju si naj neposredni PU pomagajo z usmeritvami Računskega sodišča, ki so zapisana v revizijskem priročniku: K ciljem in rezultatom usmerjen proračunski proces).

Redni letni popis

Zakon o računovodstvu v 37. členu določa, da je potrebno ob koncu poslovnega leta uskladiti obveznost in terjatve proračunov in pravnih oseb, ki financirajo programe oziroma storitve drugih pravnih oseb javnega prava, s prejemniki sredstev iz javnih financ. Pravilnik o načinu in rokih usklajevanja terjatev in obveznosti po 37. členu zakona o računovodstvu podaja dodatna pravila glede uskladitve z neodvisno potrditvijo. Za druge terjatve Zakon o računovodstvu opredeljuje le zahtevo po popisu, ne pa tudi datuma popisa.

Popis morajo opraviti vsi poslovni subjekti, ki sestavljajo računovodske izkaze. V javnem sektorju zakonsko podlago predstavljajo:

• Zakon o računovodstvu (36.- 40. čl.) in
• SRS (med ukrepe za preverjanje zanesljivosti podatkov v računovodskih izkazih spada tudi popis (inventura) sredstev in dolgov.

Čas popisa

Proračunski uporabniki morajo po Zakonu o računovodstvu (ZR) opraviti popis na koncu poslovnega leta, in sicer na dan 31.december 2021, in nimajo možnosti izbire časa izvedbe (39. čl. ZR).

Namen popisa je uskladiti knjiženo stanje z dejanskim (popisanim). Popisna komisija ugotovi dejansko stanje, računovodstvo pa uskladi knjigovodsko stanje z dejanskim stanjem (in seveda ne obratno).

Obdavčitev popisnih razlik

Popisne razlike so predmet obdavčitve z DDV-1, pa tudi z DDPO.

Obravnava popisnih razlik z vidika DDPO, za leto 2023:

• ni posebnosti oziroma novosti;
• primanjkljaj je davčno priznan odhodek, če ne gre za zasebno (po)rabo, ki ni skladna z običajno poslovno prakso.

Obravnava popisnih razlik po ZDDV-1

Za dobavo blaga se šteje, če davčni zavezanec blago, ki je del njegovih poslovnih sredstev, uporabi v zasebne namene ali v zasebne namene zaposlenih, odtuji brezplačno ali kakorkoli uporabi za druge namene, ne za opravljanje dejavnosti. Vendar le če je od tega blaga v celoti ali deloma izkoristil pravico do odbitka DDV;

Primanjkljaj se šteje za promet blaga, razen če gre za primanjkljaj (in uničenje):

• zaradi višje sile (lahko tudi iz naslova poplav),
• zaradi tatvine (pogoj – policijski zapisnik);
• ki je neločljivo povezan s procesom izdelave in predelave blaga;
• iz naslova priznanega kala, razsipa, razbitja in okvare blaga, ki sta neločljivo povezana s skladiščenjem in prevozom blaga, v dejanskem obsegu, ki pa ne sme biti večji od običajnega, ki ga določi strokovno združenje;

Davčna osnova je nabavna cena blaga oziroma materiala v trenutku uporabe.

Davčna obveznost nastane v obdobju, v katerem je opravljena taka dobava blaga.

Način in rok usklajevanja terjatev in obveznosti po 37. členu Zakona o računovodstvu

Neposredni uporabniki državnega oziroma občinskih proračunov, pošljejo prejemnikom sredstev iz javnih financ izpisek odprtih postavk, izpis stanja terjatev za sredstva dana v upravljanje ter izpis stanja dolgoročnih finančnih naložb, najpozneje do 25. januarja naslednje leto. Prejemniki sredstev iz javnih financ morajo potrditi skladnost postavk, ki so predmet usklajevanja, s podatki, ki jih v svojih poslovnih knjigah izkazujejo iz naslova obveznosti do neposrednega uporabnika državnega oziroma občinskih proračunov, v primeru neskladnosti pa morajo navesti svoje stanje obveznosti, izkazano v poslovnih knjigah z obrazložitvijo ter listinsko dokumentacijo, ki to stanje dokazuje, najkasneje do 3. februarja naslednje leto. Navedeno pomeni, da morajo končno uskladitev posredni in neposredni PU izvesti do 3. februarja 2024.

Proračunski uporabniki opravijo popis praviloma po stanju na dan 31. decembra. Izjemoma se opravi popis tudi med letom, in sicer ob statusnih spremembah (npr. združitev dveh zavodov), prenehanju in v drugih primerih, določenih z zakonom.

Po izvedenem popisu, predsednik popisne komisije izdela poročilo o opravljenem popisu in ga pravočasno oddati ustreznim službam in organom odločanja da lahko finančno računovodska služba pravočasno obračuna davčne obveznosti od morebitnih primanjkljajev in uskladi terjatve in obveznosti po 37. čl. Zakona o računovodstvu.

Poročilo o popisu mora obravnavati pristojni organ proračunskega uporabnika ter odločiti o načinu odpisa primanjkljajev, knjiženju presežkov, odpisu neplačanih in zastaranih terjatev ter o morebitnem odpisu sredstev v skladu z aktom o ustanovitvi. Če se ob popisu ugotovi, da so za nastali primanjkljaj, oškodovanja sredstev ali neplačane terjatve ter podobno odgovorni delavci, je potrebno odločiti o potrebnih ukrepih. Podrobnejša navodila za popis predpiše odgovorna oseba proračunskega uporabnika

Proračunski uporabniki, ki so zavezanci za DDV, morajo do konca januarja 2024 ugotoviti dokončni odbitni delež odbitnega DDV za leto 2023 in morebitne razlike knjižiti po stanju na dan 31. december 2023.

Opozarjamo tudi na določila Zakona o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti, in sicer pri tistih PU, ki so zavezi k poročanju po omenjenem zakonu.

Računovodsko in poslovno poročilo

Letno poročilo sestavljata računovodsko in poslovno poročilo.

Računovodsko poročilo

Računovodsko poročilo je sestavljeno iz računovodskih izkazov in iz računovodskih pojasnil, ki morajo biti zadostna in ustrezna.

Računovodsko poročilo določenih uporabnikov EKN

Določeni uporabniki enotnega kontnega načrta (v nadaljevanju: določeni uporabniki EKN) so pravne osebe javnega prava iz četrtega odstavka 15. člena zakona o računovodstvu. Določeni uporabniki EKN so vsi posredni uporabniki določeni s pravilnikom o določitvi neposrednih in posrednih uporabnikov državnega in občinskih proračunov, razen javnih skladov, ZZZS in ZPIZ, ter pravne osebe javnega prava, ki niso uvrščene med posredne ali neposredne uporabnike proračuna države ali občin.

Računovodska izkaza določenih uporabnikov EKN (npr. javnih zavodov in agencij) sta:

• bilanca stanja (priloga 1 k pravilniku o sestavljanju letnih poročil) in
• izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov (priloga 3 k pravilniku o sestavljanji letnih poročil).

Obvezni prilogi k bilanci stanja sta preglednici:

• Stanje in gibanje neopredmetenih sredstev in opredmetenih OS (priloga 1/A k pravilniku o sestavljanju letnih poročil) ter
• Stanje in gibanje dolgoročnih kapitalskih naložb in pojasnil (priloga 1/B k pravilniku o sestavljanju letnih poročil).

Obe preglednici spadata med predpisana vrednostna pojasnila k bilanci stanja. Določeni uporabniki k preglednicama dodajo še dodatna opisna pojasnila, kot npr. opis metode vrednotenja postavk v bilanci stanja, dodatne analitične razčlembe posameznih postavk, ipd.

Obvezna priloga k izkazu prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov je obrazec:

• Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po vrstah dejavnosti (priloga 3/B k pravilniku o sestavljanju letnih poročil).

V 9. čl. Zakona o računovodstvu je določeno, da morajo poslovne knjige in poročila javnega zavoda zagotavljati ločeno spremljanje poslovanja in prikaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih sredstev za opravljanje javne službe, od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz prodaje blaga in storitev na trgu. V skladu s 16. in 17. čl. Zakona o računovodstvu mora zavod prihodke in odhodke izkazovati ločeno glede na vrsto dejavnosti (javna služba/trg).

Proračunski uporabnik lahko poleg dejavnosti (negospodarske javne službe) opravlja tudi druge dejavnosti, s katero dopolnjuje svojo dejavnost (t.i. tržno dejavnost). Možnost izvajanja tržne dejavnosti mora izhajati in zakona, podzakonskega predpisa ali akta o ustanovitvi (npr. odloka o ustanovitvi javnega zavoda). Ustanovitelj je tisti, ki opredeli katero dejavnost lahko zavod opravlja poleg dejavnosti, za katero je bil ustanovljen.

Ločeno spremljanje izvajanja javne službe od tržne dejavnosti javnega zavoda

V 9. čl. Zakona o računovodstvu je določeno, da morajo poslovne knjige in poročila javnega zavoda zagotavljati ločeno spremljanje in prikaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih sredstev za opravljanje javne službe, od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz prodaje blaga in storitev na trgu. V skladu s 16. in 17. čl. Zakona o računovodstvu mora zavod prihodke in odhodke izkazovati ločeno glede na vrsto dejavnosti (javna služba/trg).

Tudi vsakoletno veljavni Zakon o izvrševanju proračuna, za leto 2023, določa, da če se plače zaposlenih pri PPU financirajo iz sredstev od prodaje blaga in storitev na trgu, morajo tudi tisti PPU, ki niso zavezani po Zakonu o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti, zagotoviti ločeno računovodsko spremljanje dejavnosti na podlagi objektivno določenih sodil.

Za ugotavljanje uspešnosti poslovanja posamezne vrste dejavnosti zavoda (javne službe in tržne dejavnosti) je ključnega pomena ustrezno in dosledno razmejevanje prihodkov in stroškov (odhodkov) med obema dejavnostma. Samo če so prihodki in stroški ustrezno in v celoti razmejeni med obema dejavnostnima je mogoče ugotavljati uspešnost tržne dejavnosti ter namensko rabo javnih sredstev.

Navedeno pomeni, da mora zavod vzpostaviti takšen sistem delitve stroškov med obema dejavnostma, ki bo omogočal ustrezno izkazovanje uspešnosti tržne dejavnosti in namenske rabe javnih sredstev. Pri tem opozarjamo, da ustvarjanje izgube pri tržni dejavnosti ni ekonomsko upravičeno, kritje izgube s sredstvi javnih financ pa bi pomenilo neupravičeno, nenamensko rabo le-teh.

Opozarjamo, da tudi zadnje spremembe Pravilnika o postopkih za izvrševanje proračuna Republike Slovenije podajajo zavezujoča določila glede usmeritev za opravljanje tržne dejavnosti.

Pravilnik tako določa:

• Akt o ustanovitvi posrednega uporabnika državnega proračuna, ki je javni zavod in ki poleg javne službe opravlja tudi prodajo blaga in storitev na trgu, mora vsebovati določbo, da javni zavod prodajo blaga in storitev na trgu lahko izvaja le, če bo z izvajanjem te zagotovil najmanj pokritje vseh s to dejavnostjo povezanih odhodkov. Rok za sprejem akta poteče 31. 12. 2023!

Že od lanskega leta pa se uporabljajo naslednje določbe:

• Neposredni uporabnik pozove javne zavode, ki sodijo v njegovo pristojnost in ki opravljajo prodajo blaga in storitev na trgu, da v zvezi s to dejavnostjo pripravijo cenik z obrazložitvijo, ki vsebuje kalkulativne osnove za oblikovanje cene proizvodov in storitev tržne dejavnosti, ter akt, ki ureja prodajo blaga in storitev na trgu.
• Neposredni uporabnik v pozivu iz prejšnjega odstavka določi, da mora iz cenika izhajati kalkulacija cene za dejavnost, ki jo javni zavod opravlja s prodajo blaga in storitev na trgu, cena pa mora biti določena tako, da so vanjo všteti vsi stroški, ki so povezani s prodajo blaga in storitev na trgu in se nanašajo na izdatke za blago in storitve, investicije in investicijsko vzdrževanje ter stroške dela.
• Neposredni uporabnik v pozivu iz prvega odstavka tega člena določi tudi, da cenik za opravljanje prodaje blaga in storitev na trgu sprejme organ, pristojen za sprejem finančnega načrta javnega zavoda.

Sodila za razmejevanje javne službe in tržne dejavnosti

Pravilnik o sestavljanju letnih poročil v 23. čl. določa, da določeni uporabniki enotnega kontnega načrta (javni zavodi), sestavijo izkaz prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti, v katerem se ločeno prikažejo prihodki in odhodki tekočega obračunskega obdobja za izvajanje javne službe ter prihodki in odhodki tekočega obračunskega obdobja od prodaje blaga in storitev na trgu. Podatki o odhodkih po vrstah dejavnosti, ki niso razvidni iz dokumentacije, se ugotovijo na podlagi ustreznih sodil, ki jih določi ministrstvo.

Če ni ustreznejšega sodila, se kot sodilo lahko uporabi razmerje med prihodki, doseženimi pri opravljanju posamezne vrste dejavnosti.

Ustanovitelj (resorno ministrstvo oz. občina) v ustanovitvenem aktu (npr. odloku o ustanovitvi javnega zavoda) navede, katere dejavnosti zavoda spadajo med izvajanje javne službe in katere med tržno dejavnostjo. Zaradi nejasnosti pa so nekatera ministrstva izdala tudi posebna navodila/stališča za ustrezno razmejevanje javne službe in tržne dejavnosti.

Pri oblikovanju lastne cene je potrebno v celoti slediti sprejetim sodilom.

Kalkulacija cene storitev, ki jo zavod ponuja na trgu (tržna dejavnost)

Za ponujanje storitev na trgu mora javni zavod pripraviti kalkulacijo cene posamezne storitve, ki jo ponuja na (prostem) trgu. Oblikovanje cene je v pristojnosti zavoda. Priporočljivo je, da cenik sprejme in potrdi svet zavoda.

Pri oblikovanju cen posamezne storitve je potrebno upoštevati, da mora cena pokrivati vse (neposredne) stroške tržne dejavnosti in sorazmeren delež splošnih (posrednih) stroškov.

Izplačilo uspešnosti iz naslova tržne dejavnosti

Zakon o sistemu plač v javnem sektorju v drugem odstavku 22. i čl. določa, da vlada z uredbo določi prihodke od prodaje blaga in storitev na trgu ter zgornji obseg sredstev, ki se lahko uporabi za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu.

Uredba o delovni uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu v 1. odst. 3. čl. določa, da obseg sredstev za plačilo delovne uspešnosti iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu iz prvega in drugega odstavka 6. čl. te uredbe določi minister s pravilnikom, vendar sme znašati največ 50 odstotkov dosežene razlike med prihodki in odhodki od prodaje blaga in storitev na trgu.

Zavod ugotovi dovoljeni obseg sredstev za delovno uspešnost iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu v letnem poročilu za preteklo leto, in ga izkaže na obrazcu Elementi za določitev dovoljenega obsega sredstev za delovno uspešnost (1. odst. 5. čl. Uredbe).

1. čl. Uredbe o delovni uspešnosti določa predložitev letnih poročil in obrazcev. Zavod predloži obrazec iz prvega odst. 5. čl. te uredbe organu upravljanja skupaj z letnim poročilom.

Prihodki od najemnin od premoženja, ki jih imajo zavodi v upravljanju od 2019 ne sodijo na dejavnost trga, temveč v javno službo.

Navedeno velja tudi za Univerze, ki kot ostali javni zavod premoženja nimajo v upravljanju temveč v lasti (prihodki od najemnin za lastna osnovna sredstva od 2019 dalje več ne sodijo na dejavnost trga, temveč v javno službo).

Sprememba Pravilnika o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava, objavljena decembra 2019 (Ur. list RS 80/19) določa, da se obrazec Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po načelu denarnega toka, ki je Priloga 3/A, nadomesti z novim obrazcem, ki je priloga in sestavni del tega pravilnika. Določba je pričela veljati 28. 12. 2019 in je veljala že za zaključni račun leta 2020.

1. čl. Zakona o računovodstvu določa, da morajo poslovne knjige in poročila zagotavljati ločeno spremljanje poslovanja in izkaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in tržne dejavnosti.

Javni zavodi vodijo poslovne knjige po načelu nastanka poslovnega dogodka, hkrati pa morajo zagotavljati evidence tudi po načelu denarnega toka (evidenčno knjiženje – 48. in 60. čl. Pravilnika o EKN).

Ta sprememba Pravilnika je povezana z oddajanjem stvarnega premoženja, ki ga imajo javni zavodi v upravljanju, v najem;

Najemnine od oddaje stvarnega premoženja v najem in kupnine od prodaje so na podlagi 80. čl. ZJF namenski prihodek proračuna države/občine, ki je lastnica premoženja;

Lastništvo premoženja določata:

• 67. člen ZJF – državno/občinsko premoženje (finančno in stvarno) je v lasti države in občin;
• ZSPDSLS-1 – pridobivanje stvarnega premoženja pomeni vsak prenos lastninske pravice na določenem stvarnem premoženju na državo, samoupravno lokalno skupnost ali drugo osebo javnega prava.

Prihodki iz naslova oddaje premoženja v najem so prihodki države oziroma občine, ki je odgovorna lastnica premoženja in ne javni zavodi (80. čl. ZJF);

Navedeno pomeni, da lahko javni zavodi v pravnem prometu nastopajo kot agenti (praviloma sklepajo posle za tuj račun, tj. za račun države/občin. Javni zavodi, ki so upravljavci nepremičnin v lasti občine, ne morejo samostojno sklepati najemne pogodbe. Z vidika racionalnosti je smiselna (in v skladu z zakonom) priprava tripartitnih pogodb, ki jih podpišejo organ, odgovoren za izvrševanje proračuna občine, ali funkcionar oziroma javni uslužbenec, zaposlen v občinski upravi, ki ga za to pooblasti organ, odgovoren za izvrševanje proračuna, upravljavec nepremičnine (zavod) in najemnik.

Posledično javni zavod v svojih poslovnih knjigah vzpostavi le terjatev do najemnika in obveznost do ustanovitelja iz naslova najemnin.

Najemnine za oddajo premoženja države in občin so lahko le prihodek iz naslova javne službe, ne pa tudi iz naslova tržne dejavnosti.

V Izkazu prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po načelu denarnega toka se:

• prihodki od najemnin vključijo pod AOP 487, kto 7103 – javna služba;

V to rubriko javni zavodi praviloma ne vnašajo podatkov, ker niso lastniki premoženja (izjema je univerza).

Ostale obvezne priloge k izkazu prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov (21. do 25. čl. pravilnika o sestavljanju letnih poročil):

• Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po načelu denarnega toka (priloga 3/A k pravilniku o sestavljanju letnih poročil),
• Izkaz računa finančnih terjatev in naložb določenih uporabnikov (priloga 3/A-1 k pravilniku o sestavljanju letnih poročil),
• Izkaz računa financiranja določenih uporabnikov (priloga 3/A-1 k pravilniku o sestavljanju letnih poročil).

Računovodska izkaza drugih uporabnikov EKN (npr. občinskeg proračuna) sta:

• bilanca stanja (priloga 1 k pravilniku o sestavljanju letnih poročil) in
• izkaz prihodkov in odhodkov drugih uporabnikov (priloga 3 k pravilniku o sestavljanji letnih poročil).

Obvezni prilogi k bilanci stanja sta preglednici:

• Stanje in gibanje neopredmetenih sredstev in opredmetenih OS (priloga 1/A k pravilniku o sestavljanju letnih poročil) ter
• Stanje in gibanje dolgoročnih kapitalskih naložb in pojasnil (priloga 1/B k pravilniku o sestavljanju letnih poročil).

Obvezna priloga k izkazu prihodkov in odhodkov drugih uporabnikov sta obrazec:

• Izkaz računa finančnih terjatev in naložb (priloga 2/A k pravilniku o sestavljanju letnih poročil),
• Izkaz računa financiranja (priloga 2/B k pravilniku o sestavljanju letnih poročil).

V kolikor ima občina organiziran režijski obrat pripravi tudi Izkaz prihodkov in odhodkov režijskih obratov (priloga 2/C k pravilniku o sestavljanju letnih poročil). Občine morajo v tem primeru že med letom zagotoviti vodenje ločenih računovodskih evidenc, ki omogočajo obračun stroškov, odhodkov in prihodkov po načelih, ki veljajo za gospodarske službe (66. čl. Zakona o GJS).

Računovodska pojasnila

Pravilnik o sestavljanju letnih poročil v 26. čl. določa, katera pojasnila in razkritja mora vsebovati računovodsko poročilo:

1.sodila, če so bila ta uporabljena za razmejevanje prihodkov in odhodkov na dejavnost javne službe ter dejavnost prodaje blaga in storitev na trgu;

Pravilnik o sestavljanju letnih poročil v 23. členu zahteva, da določeni uporabniki enotnega kontnega načrta sestavijo izkaz prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti, v katerem se ločeno prikažejo prihodki in odhodki tekočega obračunskega obdobja za izvajanje javne službe ter prihodki in odhodki tekočega obračunskega obdobja od prodaje blaga in storitev na trgu. Podatki o odhodkih oziroma stroških po vrstah dejavnosti, ki niso razvidni iz dokumentacije, se ugotovijo na podlagi ustreznih sodil, ki jih določi pristojno ministrstvo. Če ni ustreznejšega sodila, se kot sodilo lahko uporabi razmerje med prihodki, doseženimi pri opravljanju posamezne vrste dejavnosti.

2.Nameni, za katere so bile oblikovane dolgoročne rezervacije, ter oblikovanje in poraba dolgoročnih rezervacij;

Dolgoročne rezervacije oblikujejo praviloma le določeni proračunski uporabniki, ki poslovne dogodke evidentirajo po načelu poslovnega dogodka (ločeno za javno službo in tržno dejavnost (rezervacije oblikujejo le v breme odhodkov, ki se nanašajo na prihodke, dosežene s prodajo blaga in storitev na trgu, vendar zaradi oblikovanja rezervacij ne smejo izkazati presežka odhodkov na tržni dejavnosti, kot tudi ne presežka odhodkov iz opravljanja vseh dejavnosti določenega PU). Dolgoročne rezervacije se ne oblikujejo v breme javnih sredstev.

Pojasnijo se naj: namen oblikovanja dolgoročnih rezervacij, vir oblikovanja ter način porabe že oblikovanih rezervacij.

SRS 10 (2016) opredeljujejo namen rezervacije

10.2. Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Med takšne rezerva-cije spadajo na primer rezervacije za reorganizacijo, za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi.

1. vzroke za izkazovanje presežka odhodkov nad prihodki v bilanci stanja ter izkazu prihodkov in odhodkov;

Neposredni PU prevzemajo obveznosti in izplačujejo sredstva v breme tekočega leta samo za namene in do višine, določene s sprejetim proračunom (morebiten primanjkljaj je v proračunu že predviden)

Določeni proračunski uporabniki natančno analizirajo in pojasnijo vzroke za izkazovanje »izgube«. Vzroki so lahko naslednji:

• sredstva ki jih zagotavlja ustanovitelj niso zadostna (javni zavod lahko »izgubo« na javni službi pokrije iz presežka tržne dejavnosti), normativi izvajanja javne službe niso ustrezni, javna služba se zaradi zakonskih zahtev izvaja v večjem obsegu, kot ga priznava oz. financira ustanovitelj, ipd;
• v zvezi z javno službo ali tržno dejavnostjo so nastali nepredvideni stroški; v zvezi s tem opozarjamo, da ustvarjanje »izgube« pri tržni dejavnosti ni ekonomsko upravičeno, kritje izgube s sredstvi javnih financ pa bi pomenilo neupravičeno, nenamensko rabo le-teh;
• vzrok je lahko tudi v negospodarni oz. neracionalni rabi javnih sredstev (v zvezi s tem opozarjamo, da je javni zavod dolžan že pri pripravi programov dela, finančnih in kadrovskih načrtov poiskati vse možne oblike varčevalnih ukrepov, ki vplivajo na zniževanje stroškov dela kot tudi na racionalizacijo izdatkov za blago in storitve;
• drugi razlogi, ki jih mora ustrezno analizirati vodstvo javnega zavoda (posrednega PU) ter pravočasno sprejeti ukrepe za stabilizacijo poslovanja zavoda.

1. Metodo vrednotenja zalog gotovih izdelkov ter zalog nedokončane proizvodnje;

Pojasni se:

računovodska usmeritev pri vrednotenju zalog,

uporabljeno metodo obračunavanja stroškov,

knjigovodska vrednost in čista iztržljiva vrednost

presežki in primanjkljaji pri popisu,

odpise vrednosti zalog zaradi sprememb njihove kakovosti in vrednosti,

morebitno vrednost zalog, zastavljenih kot jamstvo za obveznosti.

Po SRS se gotovi izdelki lahko vrednotijo po proizvajalnih stroških (v širšem ali ožjem smislu), z zoženo LC oz. s spremenljivimi proizvajalnimi stroški. Po metodi proizvajalnih stroškov se v zaloge vštevajo neposredni stroški materiala, dela in AM

in ustrezni del splošnih proizvajalnih stroškov.

Pravilnik o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega prava določa:

Zaloge izdelkov se vrednotijo po SRS, lahko pa tudi z izbranimi neposrednimi stroški materiala in neposrednimi stroški storitev. V vrednost zalog se ne vštevajo stroški izposojanja (10. Čl.).

Določeni uporabniki izkažejo zalogo proizvodov prek obračuna stroškov (kto 491). Zalogo proizvodov ob prodaji ali drugi odtujitvi zmanjšujejo v breme odhodkov (na kto 466, stroški prodanih proizvodov. Tudi ugotovljeni presežki in primanjkljaji zalog proizvodov povečujejo oz. zmanjšujejo stroške prodanih proizvodov.

Po SRS4 so dopustne naslednje metode zmanjševanja (razknjiževanja) zalog: metoda zaporednih cen (metoda FIFO), metoda tehtanih povprečnih cen in metoda drsečih povprečnih cen.

Zaloge vrednotimo po začetnem pripoznanju po izvirni vrednosti ali po čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po manjši izmed njiju (čista iztržljiva vrednost=ocenjena PC-ocenjeni stroški dokončanja-ocenjeni stroški v zvezi s prodajo).

Zaradi okrepitve se ne prevrednotujejo.

Učinek slabitve: zmanjšanje vrednosti zalog na čisto iztržljivo vrednost, v breme prevrednotovalnih poslovnih odh.

Vrednost zalog je potrebno v celoti odpisati, če je prodaja ustavljena ali uporaba prepovedana.

Pri tem naj spomnimo, da sprememba metode vrednotenja porabe zalog pomeni spremembo računovodske usmeritve in ne spremembo računovodske ocene. Druge spremembe merjenja zalog pa je sprememba računovodske ocene.

1. Podatke o stanju neporavnanih terjatev ter ukrepih za njih poravnavo oziroma razlogih neplačila,

razkrijemo tiste terjatve na dan 31.12.2021, ki so že zapadle v plačilo, pa še niso plačane (razkrijemo vzrok neplačila ter vse postopke izterjave, ki smo jih že izvedli – razkrijemo politiko spremljanja in izvedene postopke izterjave terjatev).V tej točki razkrijemo tudi politiko oblikovanja popravkov vrednosti terjatev.

1. podatke o obveznostih, ki so do konca poslovnega leta zapadle v plačilo, ter o vzrokih neplačila;

opomniti želimo, da je v javnem sektorju rok plačila za običajne poslovne obveznosti predpisan (»za plačilo vseh obveznosti je plačilni rok za neposredne uporabnike 30. dan, za posredne uporabnike pa največ 30 dni – 32. čl. ZIPRS2122).Proračunski uporabnik mora pravočasno sprejeti ukrepe za zagotavljanje likvidnosti svojega poslovanja.

1. vire sredstev, uporabljene za vlaganje v opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva ter dolgoročne finančne naložbe (kapitalske naložbe in posojila),

razkrijejo se viri sredstev pridobljeni za vlaganje v opredmetena OS, neopredmetena sredstva ter dolgoročne finančne naložbe (viri so lahko proračunska sredstva nakup in obnovo kot strogo namenska sredstva, donacije pravnih in fizičnih oseb, za te namene prerazporejen ugotovljen presežek prihodkov nad odhodki, AM sredstva (ki jih zagotavlja ustanovitelj ali se pokrivajo iz sprotnih prihodkov), najeto posojilo, ipd).

Določeni PU lahko navajajo investicije v nakup in obnovo opreme in zgradb, nakup zemljišč, nakup neopredmetenih sredstev, investicije po vrstah, lokacijah in podobno.

Glede vlaganja v dolgoročne finančne naložbe naj opozorimo na mnenje Računskega sodišča: Mnenje o javnofinančnem vprašanju glede pridobivanja kapitalskih naložb države in občin ter kapitalskih naložb pravnih oseb v njihovi lasti (21. 12. 2015) Glede na prepoznana tveganja, ki so se v nekaj primerih tudi že realizirala, in na podlagi izkušenj, pridobljenih z izvajanjem revizij, računsko sodišče ocenjuje, da je sistemska ureditev tega področja pomanjkljiva.

Zato računsko sodišče predlagateljem zakonov in zakonodajalcu svetuje, da s spremembo zakonodaje (na primer ZJF) uveljavijo splošno omejitev pridobivanja kapitalskih naložb. Vse morebitne taksativno naštete izjeme od tega pravila, ki bi jih opredelil zakon, pa morajo imeti utemeljen razlog, ki ga je prav tako nujno iskati v javnem interesu (na primer kadar gre za izpolnjevanje pogojev nedelujočega trga).

Državi in občinam kot ustanoviteljicam gospodarskih družb pa smiselno enako predlagamo, da s spremembami ustanovnih aktov družbam v svoji (so)lasti prepovedo pridobivanje kapitalskih naložb.

1. naložbe prostih denarnih sredstev,

pri nalaganju prostih denarnih sredstev v varne oblike naložb morajo posredni PU (javni zavodi) pojasniti, kam so prosta denarna sredstva naložili, pod katerimi pogoji in za kolikšno obdobje.

1. razloge za pomembnejše spremembe stalnih sredstev;

Če neposredni in posredni proračunski uporabniki v bilanci stanja prikazujejo pomembnejše spremembe stalnih sredstev, morajo to v pojasnilih ustrezno pojasniti, in sicer s pomočjo preglednice stanja in gibanja opredmetenih OS in neopredmetenih sredstev ter stanja in gibanja dolgoročnih kapitalskih naložb in posojil (obvezni prilogi k bilanci stanja).

1. vrste postavk, ki so zajete v znesku, izkazanem na kontih izvenbilančne evidence;

Neposredni in posredni proračunski uporabniki pojasnijo zneske, evidentirane na kontih za bilančne evidence.

1. podatke o pomembnejših opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih sredstvih;

ki so že v celoti odpisana, pa se jih še vedno uporablja za opravljanje dejavnosti;

Navede se vrsto in razlog, zakaj se opredmeteno OS, ki je že v celoti odpisano, še vedno uporablja v poslovnem procesu proračunskega uporabnika.

Razlog za uporabo, delež v skupnih sredstvih, ipd.

1. drugo, kar je pomembno za popolnejšo predstavitev poslovanja in premoženjskega stanja uporabnikov enotnega kontnega načrta.

Pod drugo neposredni in posredni proračunski uporabniki razkrijejo še druge pomembne informacije, povezane s poslovanjem proračunskega uporabnika.

V računovodskih pojasnilih neposredni in posredni proračunski uporabniki razkrijejo tudi izračun presežka po fiskalnem pravilu (5. čl. ZFisP).

Druge pomembne informacije, povezane s poslovanjem PU:

• neopredmetena in opredmetena OS – seznam neopredmetenih sredstev in opredmetenih OS, morebitni odpisi OS pri popisu (navedejo se ustrezni sklepi pristojnih organov in popisne komisije; pri izrednih odpisih se navede, da je pridobljeno soglasje ustanovitelja;
• terjatve: dodatno se pojasni tudi politika oblikovanja popravkov vrednosti terjatev, pri terjatvah se navedejo posebej terjatve do ustanovitelja in drugih PU,
• pri AČR in zalogah se pojasnijo pomembnejše vrste in na katere dejavnosti se nanašajo,
• pri zalogah navedejo morebitne oslabitve zalog, potrebe po odprodaji, slabitvi vrednosti zalog,
• pri obveznostih se posebej navedejo tudi obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje ali v last, vzroke za njihova povečanja ali zmanjšanja, predvsem pa rezultat usklajevanja po 37. čl. ZR,
• pri PČR se navedejo pomembnejše vrste, za kolikšno obdobje so nastali vnaprej vračunani odhodki (za eno leto, manj kot eno leto), za pokrivanje katerih odhodkov so namenjeni, za kolikšno obdobje so nastali kratkoročno odloženi prihodki (za eno leto, manj kot eno leto), podlage za njihov nastanek oziroma kdo je njihov dajalec in na katero dejavnost se nanaša.

Primer 2: dolgoročne PČR iz naslova prejete donacije za opredmetena OS in pokrivanje stroškov AM

Ø podjetje je javnemu zavodu (zdravstveni dom) nakazalo donacijo za nakup opreme v višini 200.000,00 EUR;

Ø javni zavod je opremo v višini 200.000 EUR tudi kupil;

Ø javni zavod ima 10% odbitni delež vstopnega DM;

Ø AM stopnja = 20% letno (Pravilnik o stopnjah odpisa neopredmetenih dolgoročnih sredstvih in opredmetenih OS, priloga 1).

Če javni zavod pridobi OS v stvarni obliki, je evidentiranje naslednje (ocenjena vrednost opreme je 50.000):

Brezplačna pridobitev opreme: 0400/9220; evidenčno knjiženje:/

Obračun letne AM: 4620/0500

Pokrivanje stroškov AM: 9220/4620

• opiše se način obračunavanja AM (dovoljeno: enakomerna časovna metoda), napiše se, da so uporabljene predpisane stopnje, razloži se način pokrivanja obračunane AM (iz prihodkov oz. iz obveznosti do virov sredstev),
• pri stroških dela se navedejo pomembnejše vrste (pojasni se, da se plače izplačujejo v skladu z veljavnimi predpisi, utemeljijo se povišanja ali zmanjšanja stroškov dela, pojasni se sprememba števila zaposlenih, napredovanja na DM, navedejo se ustrezna soglasja za izplačilo uspešnosti direktorja ali zaposlenim iz naslova tržne dejavnosti), ipd.

Poslovno poročilo

Na podlagi 4. člena zgoraj navedenega pravilnika, je letno poročilo sestavljeno iz računovodskega poročila in poslovnega poročila. Računovodsko poročilo obsega bilanco stanja, izkaz prihodkov in odhodkov, ter pojasnila k tema dvema izkazoma. V predpisih o letnem poročilu ni določb, kaj vse mora vsebovati poslovno poročilo. V Navodilu o pripravi zaključnega računa in metodologiji za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih ter Pravilniku o sestavljanju letnih poročil pa so določbe, ki jih mora poslovno poročilo obsegati.

Sestavni del poslovnega poročila je tudi poročilo o doseženih ciljih in rezultatih neposrednega in posrednega uporabnika proračuna.

Poslovno poročilo je sestavljeno iz splošnega, posebnega in zaključnega dela.

Splošni del obsega:

• predstavitev PU (v predstavitev spadajo tudi osnovni podatki iz sodnega registra, ime, skrajšano ime, naslov, matična, davčna številka, številka PU, številka podračuna pri UJP, kontaktni podatki (telefon, e pošta)),
• kratek opis razvoja (ustanovitev, ustanovitelja, dosedanji razvoj in položaj v regiji),
• predstavitev vodstva (funkcije in nazivi, ki izhajajo iz izobrazbe),
• predstavitev pomembnejših organov (poslovni, strokovni organi in organi nadzora),
• kratek opis javno-finančnih, fiskalnih, gospodarskih vplivov ne delovanje PU.

Predstavijo se tudi vse dejavnosti, za katere je bil ustanovljen PU.

Posebni del obsega

• Opisno poročilo o izvedbi programov, dejavnosti in projektov PU

Poročilo o izvedbi programov, dejavnosti in projektov PU naj obsega: kateri cilji so bili zastavljeni, kako smo dosegli te cilje in kako se doseženi cilji povezujejo v realizacijo skupnega cilja organizacije.

• Poročilo o doseženih ciljih in rezultatih

V poročilu o doseženih ciljih in rezultatih morajo neposredni in posredni proračunski uporabniki izhajati iz obrazložitve svojega finančnega načrta oz. programa dela za poslovno leto, poročilo pa mora vsebovati (Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna):

1. zakonske in druge pravne podlage, ki pojasnjujejo delovno področje neposrednega in posrednega proračunskega uporabnika;

• navede se seznam zakonov, podzakonskih aktov, ustanovitvenih in notranjih aktov ter drugih listinah, na podlagi katerih uporabnik opravlja dejavnost

1. dolgoročne cilje neposrednega in posrednega proračunskega uporabnika, kot izhajajo iz področnih strategij in nacionalnih programov. Za državni proračun so cilji iz področnih strategij in nacionalnih programov predstavljeni po področjih proračunske porabe;

• dolgoročni cilji izhajajo iz sprejete strategije in nacionalnih programov (če je opredeljeno poslanstvo organizacije, se le-to postavi pred dolgoročne cilje);
• Dolgoročni cilji so praviloma izraženi opisno, in ne številčno;
• Nanašajo se na različno časovno obdobje (npr. 5 do 10 let);
• Glavni cilj je, da PU opravljajo svojo dejavnost v korist posameznikov in družbe kot celote, s čimer se povečuje kakovost življenja.

1. letne cilje posrednega in neposrednega proračunskega uporabnika, ki so zastavljeni v letnem programu dela (neposredni PU) oz. v finančnem načrtu posrednega PU;

• letni cilji posrednega PU izhajajo iz obrazložitve FN oz. letnega programa dela posrednega PU;
• letni cilji neposrednega PU so predstavljeni v okviru glavnih programov, podprogramov, projektov ali dejavnosti;
• letni cilji veljajo za posamezno leto, in so osnova za poročanje o poslovanju tega leta;
• lahko so opisni ali številčni,
• letni cilji se morajo ujemati s FN, saj vsak cilj povzroči tudi finančne posledice.

Prve tri tč. poročila so pravzaprav povzetek iz FN in programov dela, ki ji PU pripravijo ob sprejemanju proračuna in po njem.

Pri tem bi opozorili, da je potrebno pri pripravi obrazložitev zaključnega računa proračuna upoštevati, da je eno od osnovnih načel, ki ga moramo upoštevati pri pripravi državnega in občinskih proračunov, usmerjenost v rezultate.

To med drugim pomeni, da mora biti finančni načrt neposrednega proračunskega uporabnika naravnan na doseganje rezultatov, kar pa se mora odražati tudi pri obrazložitvi finančnega načrta. S tem je mišljeno jasno definiranje ciljev in z njimi povezanih pričakovanih rezultatov, vključno s kazalniki njihovega doseganja.

Taka obrazložitev finančnega načrta je lahko podlaga za ugotavljanje uspešnosti in omogoči oceno dejanske učinkovitosti ter dejansko doseženih rezultatov ob koncu proračunskega leta v primerjavi z načrtovanimi rezultati in viri sredstev, ki so bili sprejeti s proračunom za to isto leto ter omogoča ugotavljanje odgovornosti PU tako za (ne)doseganje neposrednih učinkov, kot tudi rezultatov ter prispevka proračunskih uporabnikov k učinkom (vir: Navodilo za pripravo obrazložitev posebnega dela zaključnega računa proračuna, Ministrstvo za finance).

Besedilo letnega poročila naj bo kratko, jedrnato in lahko razumljivo, s poudarkom na navedbi rezultatov, ki smo jih uporabniki dosegli ob koncu posameznega proračunskega leta (pri poročanju si naj neposredni PU pomagajo z usmeritvami Računskega sodišča, ki so zapisana v revizijskem priročniku: K ciljem in rezultatom usmerjen proračunski proces).

Opozarjamo, da je Računsko sodišče na podlagi opravljenih revizij smotrnosti poslovanja neposrednih PU ugotovilo, da je poročanja neposrednih PU še vedno premalo osredotočeno na dosežene rezultate. Zato je pomembno, da pri opisovanju uspešnosti doseganja ciljev le teh ne opisujemo zgolj opisno (npr. poslovali smo uspešno), pač pa naj ocenimo uspešnost, učinkovitost in gospodarnost delovanja s pomočjo ustreznih kazalnikov dosežkov.

1. oceno uspeha pri doseganju zastavljenih ciljev, upoštevaje fizične, finančne in opisne kazalnike, določene v obrazložitvi programa dela oz. finančnega načrta;

Katere fizične, finančne in opisne kazalnike bodo PU uporabili za oceno delovanja ciljev pa je odvisno od področja, na katerem opravljajo dejavnost. Vsak si pri tem izbere svoje kazalnike, ki najbolje odsevajo njegovo dejavnost!

Uspešnost = uresničeno/načrtovano

Uspešnost primerja, kaj je bilo dejansko narejeno, s tistim, kar je bilo načrtovano. Uspešnost opredeljuje raven, do katere izidi, rezultati oz. učinki neke aktivnosti dosegajo zastavljene cilje. Uspešnost se meri ne glede na stroške oziroma porabo virov, ki jih aktivnost povzroča.

Stroškovna uspešnost izkazuje polne ekonomske stroške za jasno opredeljen dosežek, kratkoročni rezultat ali dolgoročni učinek. Pove, kako dobro so bili stroški delovanja prevedeni v želeni dosežek, to je v rezultat ali učinek. Pokaže tudi, kateri izbor ukrepov je ob najnižjih stroških najboljši za doseganje želenega dosežka.

Pri doseganju ciljev, na primer želenega učinka na ciljno populacijo, je pogosto neizpostavljen, vendar vedno pomemben element, da mora biti cilj uresničen ob najnižjih možnih stroških, ki še zagotavljajo ustrezno kvaliteto dobrin in storitev.

Zaradi tega je pomembno, da se stroški vložkov povežejo z učinki. Strošek na enoto učinka je zato zelo uporaben pokazatelj stroškovne uspešnosti.

1. nastanek morebitnih nedopustnih ali nepričakovanih posledic pri izvajanju programa dela oz. finančnega načrta;
2. oceno uspeha pri doseganju zastavljenih ciljev v primerjavi z doseženimi cilji iz poročila preteklega leta ali več preteklih let;

Med dvema letoma ali več leti lahko primerjamo samo tiste kategorije, ki so med samo po vsebini tudi primerljive.

1. oceno gospodarnosti in učinkovitosti poslovanja neposrednega in posrednega proračunskega uporabnika glede na predpisane standarde in merila in ukrepe za izboljšanje učinkovitosti ter kakovosti poslovanja;

Gospodarnost lahko opredelimo kot pridobivanje potrebnih virov za načrtovane izide po najnižji možni ceni, ki še zagotavlja ustrezno kvaliteto dobrin in storitev.

Učinkovitost ugotavlja razmerje med izidi, rezultati in/ali učinki ter vložki (predvsem finančnimi viri), uporabljenimi za njihovo doseganje.

Pri merjenju učinkovitosti je pomembno vprašanje, ali lahko enak izid, rezultat ali učinek dosežemo tudi z manj vložki, ter obratno, ali lahko z enakim obsegom vložkov dosežemo boljši izid, rezultat oziroma učinek.

Ob iskanju odgovorov je največja težava izbira primerne druge rešitve – dobre prakse, s katero bi lahko obravnavani program primerjali. Primeri dobre prakse naj bi bili vzpostavljeni vnaprej in naj bi omogočili ustrezne primerjave in razjasnili vrednostno opredelitev ciljev že v fazi načrtovanja. Zavedati se je treba, da ima tudi učinkovit program lahko resne pomanjkljivosti, kot na primer, da cilji niso jasno opredeljeni ali jih program celo sploh nima. Take pomanjkljivosti pri opredeljevanju ciljev torej negativno vplivajo predvsem na kasnejše spremljanje in ocenjevanje doseganja izidov, rezultatov oziroma učinkov in ne toliko na njihovo doseganje.

PU pa lahko za pojasnjevanje učinkovitosti in gospodarnosti izračunavajo tudi druge kazalnike, ki so našteti v PSR 8, vendar morajo pri tem nekatere kategorije smiselni prilagoditi svojemu okolju in uporabiti tiste, ki odsevajo razmerja, pomembna zanje.

1. oceno notranjega nadzora javnih financ. Oceno proračunski uporabniki pripravijo na obrazcu Izjava o oceni notranjega nadzora javnih financ. Podpisano izjavo proračunski uporabniki hranijo kot trajno gradivo;

Proračunski uporabniki bodo za leto 2021 predložili dosedanjo Izjavo o oceni notranjega nadzora javnih financ.

Kot pojasnjeno, je priprava in sprejem vseh potrebnih dokumentov in pravnih podlag za novo Izjavo predstojnika o notranjem nadzoru javnih financ je še v teku, zato bodo proračunski uporabniki ob pripravi poročila o doseženih ciljih in rezultatih proračunskega uporabnika za leto 2021 pripravili in predložili dosedanjo Izjavo o oceni notranjega nadzora javnih financ,

9.pojasnila na področjih, na katerih zastavljeni cilji niso bili doseženi. Pojasni se tudi vzroke, zakaj cilji niso bili doseženi;

1. oceno učinkov poslovanja neposrednega in posrednega proračunskega uporabnika na druga področja (predvsem na področje gospodarstva, sociale, varstva okolja, regionalni razvoj in urejanje prostora).

Zaključni del

zaključni del poslovnega poročila naj vsebuje:

• datum sprejetja letnega poročila na svetu zavoda,
• datum in kraj nastanka letnega poročila ter
• podpise vseh oseb, ki so odgovorne za pripravo letnega poročila.

Na koncu letnega poročila mora biti torej navedeno, kje, kdaj in kdo je sprejel letno poročilo ter kdaj in kje je bilo pripravljeno. Podpisati ga morajo odgovorne osebe PU in osebe, ki so ga pripravile.

NAMENITEV DELA DOHODNINE ZA DONACIJE – šolski sklad šol in vrtcev

Spremenilo se je še določilo o namenitvi dela dohodnine za donacije. Zdaj je tudi neposredno v ZDoh-2 določeno, da lahko rezident zahteva, da se do 1 % dohodnine, odmerjene po ZDoh-2 od dohodkov, ki se vštevajo v letno davčno osnovo, nameni za financiranje upravičencev do donacij.

Upravičenci do donacij iz namenitve dela dohodnine za posamezno leto so nevladne organizacije, politične stranke, šole in vrtci, reprezentativni sindikati, registrirane cerkve in druge verske skupnosti ter sestavni deli registriranih cerkva in drugih verskih skupnosti, ki na dan 31. decembra prejšnjega leta izpolnjujejo pogoje za vpis na seznam (142. člen ZDoh-2).

Za šole in vrtce se štejejo pravne osebe, ki imajo v skladu z zakonom, ki ureja organizacijo in financiranje vzgoje in izobraževanja, ustanovljen šolski sklad oziroma sklad vrtca, ki sredstva iz sklada namenja tudi za udeležbo otrok, učencev in dijakov iz socialno manj spodbudnih okolij pri dejavnostih, ki so povezane z izvajanjem javno veljavnega programa, vendar se ne financirajo v celoti iz javnih sredstev, če se tako zagotavljajo enake možnosti. Ministrstvo, pristojno za šolstvo, ministrstvu

Namenitev dela dohodnine za donacije (pojasnilo Fursa)

Davčni zavezanec rezident lahko zahteva, da se do 1 % dohodnine, odmerjene po zakonu o dohodnini od dohodkov, ki se vštevajo v letno davčno osnovo, nameni za financiranje upravičencev do donacij (nevladne organizacije, politične stranke, reprezentativni sindikati, registrirane cerkve in druge verske skupnosti in šolskih skladov ali skladov vrtcev).

Upravičenci, katerim je mogoče nameniti del dohodnine, so objavljeni na seznamu (z imenom oziroma nazivom upravičencev in davčno številko), ki ga za posamezno odmerno leto določi vlada in je objavljen v Uradnem listu RS najpozneje do 30. septembra leta, za katero se odmerja dohodnina ter nato tudi na spletni strani FURS.

Davčni zavezanec lahko posameznemu upravičencu nameni do odstotka dohodnine, zaokrožen na desetinko odstotka, pri čemer skupno namenjen odstotek več upravičencem ne sme presegati enega odstotka odmerjene dohodnine. To pomeni, da lahko davčni zavezanec posameznemu upravičencu nameni 0,1%, 0,2%, 0,3%,… ali 1% dohodnine, seštevek vseh pa ne more presegati 1% dohodnine.

Davčni zavezanec lahko enemu ali več upravičencem s seznama nameni:

To pomeni, da lahko davčni zavezanec posameznemu upravičencu nameni 0,1%, 0,2%, 0,3%,… ali 1% oziroma šolskemu skladu ali skladu vrtca 0,1%, 0,2% ali 0,3%. Skupni seštevek vseh namenitev ne sme presegati 1% odmerjene dohodnine.

Davčni organ upošteva veljavne zahteve, s katerimi razpolaga na dan 31. decembra leta za katero se dohodnina odmerja. Zahteva velja do trenutka, ko davčni organ prejeme novo zahtevo ali preklic zahteve.

Donacija za starša (zavezanca) ne predstavlja stroška, saj gre za del dohodnine, ki bi se sicer plačal v proračun.

Obrazec za namenitev dela dohodnine lahko zavezanec odda:

• elektronsko preko storitev elektronskega poslovanja FURS eDavki,
• osebno ali po pošti pri pristojnem finančnem uradu.

Proračunski uporabniki, ki so zavezanci za DDV, morajo do konca januarja 2024 ugotoviti

dokončni odbitni delež odbitnega DDV za leto 2023 in morebitne razlike knjižiti po stanju na

dan 31. december 2023.

Oprostitev davka za opravljanje nepridobitne dejavnosti

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 v 9. členu ureja pravico do oprostitve plačila davka za zavezance, ki so ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti. Plačevanja davka so oproščeni zavezanci, ki so po posebnem zakonu ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti, ob pogoju, da tudi dejansko poslujejo skladno z namenom ustanovitve in delovanja. Navedena oprostitev velja le za opravljanje nepridobitne dejavnosti, v vsakem primeru pa so tudi ti zavezanci dolžni plačevati davek iz opravljanja pridobitne dejavnosti, kar je izrecno določeno v drugem odstavku 9. člena ZDDPO-2.

Nepridobitno oziroma pridobitno dejavnost za namene uveljavljanja oprostitve plačila davka po 9. členu ZDDPO-2 podrobneje opredeljuje Pravilnik o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti.

ZAVEZANCI IN POGOJI ZA OPROSTITEV PO 9. ČLENU ZDDPO-2

Davčna uprava pojasnjuje (april 2024), da lahko oprostitev plačila davka po 9. členu ZDDPO-2 uveljavlja zavezanec kot zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat (v nadaljevanju zavezanec ustanovljen za nepridobitni namen), če je v skladu s posebnim zakonom ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti, in dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve in delovanja.

Med zavezance, ki se lahko obravnavajo po 9. členu ZDDPO-2 se tako uvrščajo:

• zavodi – javni in zasebni, ustanovljeni v skladu z zakonom o zavodih (za opravljanje dejavnosti na področjih vzgoje in izobraževanja, znanosti, kulture, športa, zdravstva, socialnega varstva, otroškega varstva, invalidskega varstva, socialnega zavarovanja ali drugih dejavnosti, če cilj opravljanja dejavnosti ni pridobivanje dobička);
• društva – v javnem in zasebnem interesu, ustanovljena v skladu z zakonom o društvih (kot prostovoljna, samostojna, nepridobitna združenja fizičnih oseb, ki se združujejo zaradi skupno določenih interesov, opredeljenih v temeljnem aktu);
• ustanove, ustanovljene v skladu z zakonom o ustanovah (za opravljanje dejavnosti, ki so namenjene uresničitvi splošnokoristnih ali dobrodelnih namenov),
• verske skupnosti,
• politične stranke,
• zbornice,
• reprezentativni sindikati,
• javni skladi, ustanovljeni v skladu z zakonom o javnih skladih,
• druge organizacije, ustanovljene za nepridobitne namene neposredno v skladu s posebnim zakonom.

Oprostitev davka po 9. členu ZDDPO-2 velja le za nepridobitno dejavnost zavezanca, ki izpolnjuje pogoje za uveljavljanje oprostitve po tem členu, kar pomeni, da ne glede na navedeno oprostitev tudi tak zavezanec obračunava davek od dohodkov pravnih oseb in na podlagi davčnega obračuna plača davek od dohodkov iz opravljanja pridobitne dejavnosti.

Davčna uprava pojasnjuje, da to pomeni, da lahko oprostitev po 9. členu ZDDPO-2 uveljavlja le zavezanec, ki je primarno ustanovljen po posebnem zakonu za določeno dejavnost oziroma namen nepridobitnega značaja, nikakor pa ne zavezanec, ki je ustanovljen za opravljanje pridobitne dejavnosti, četudi obenem ali v določenem obsegu opravlja tudi določeno dejavnost po posebnem predpisu (na primer oprostitev ne morejo uveljavljati družbe, ki so organizirane v eni od oblik po zakonu o gospodarskih družbah, četudi v okviru redne dejavnosti na podlagi koncesije opravljajo tudi dejavnost, ki je predmet ureditve po posebnem zakonu).

Po izrecni določbi tretjega odstavka 9. člena ZDDPO-2 je javni zavod, ustanovljen za zagotavljanje obveznih rezerv nafte in njenih derivatov po zakonu, ki ureja blagovne rezerve, oproščen plačila davka za dejavnost zagotavljanja obveznih rezerv nafte in njenih derivatov.

OPREDELITEV PRIDOBITNE IN NEPRIDOBITNE DEJAVNOSTI po pravilniku o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti.

Navedeni pravilnik podrobneje določa, kaj se šteje za pridobitno ali nepridobitno dejavnost in opredeljuje dohodke iz opravljanja pridobitne ali nepridobitne dejavnosti pri zavezancu iz 9. člena ZDDPO-2, pri čemer kot temeljno upošteva, da za pridobitno dejavnost šteje vsaka dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička, oziroma dejavnost, z opravljanjem katere zavezanec konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZDDPO-2.

Zavezanec tako opravlja pridobitno dejavnost, če je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev:

– dejavnost se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička;

– zavezanec z njenim opravljanjem konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZDDPO-2.

– dejavnost kot pridobitno taksativno določa pravilnik.

Pravilnik v 3. členu določa najbolj tipične vrste dohodkov, ki se pri teh zavezancih štejejo za dohodke iz opravljanja nepridobitne dejavnosti, v 4. členu pa najpogostejše primere pridobitnih dohodkov.

Pravilnik kot nepridobitne dohodke, ki se izvzemajo iz davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb, taksativno določa:

a) donacije, pri čemer je donacija brezpogojno plačilo oziroma prispevek v denarju ali naravi oziroma so donacije zneski ali stvari, ki jih dobiva zavezanec ustanovljen za nepridobitni namen od fizičnih in pravnih oseb brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za proizvode ali storitve, katerih kupci so te osebe.

Pojem donacija za davčne namene pomeni prispevek v denarju ali naravi, ki ga donator nameni prejemniku donacije brezpogojno, to je brez obveznosti vračila ali nasprotne storitve oziroma brez drugačne medsebojne poravnave obveznosti med donatorjem in prejemnikom donacije. Donacije so torej neke vrste darila oziroma prostovoljni prispevki, ko dajalec od prejemnika ne pričakuje in tudi ne dobi nobenega povračila ali storitve.

Za donacijo po tej točki se šteje tudi izkupiček oziroma denarna protivrednost sredstev, zbranih v akciji zbiranja odpadkov in materiala, primernega za recikliranje, ki jo organizira zavezanec ustanovljen za nepridobitni namen z namenom zbiranja finančnih sredstev za namene opravljanja dejavnosti, za katero je zavezanec ustanovljen, če gre za zbiranje odpadkov in materiala, ki v trenutku transakcije nima vrednosti ali je ta zanemarljiva, ker gre za odpadke in material, ki je namenjen recikliranju, in ne gre za izogibanje davkom.

b) članarine, če gre za članarine, ki dejansko pomenijo obvezni denarni prispevek članov zavezancu in za katere iz ene ali več okoliščin izhaja, da so po vsebini članarine, primeroma, da v celoti ali deloma ne predstavljajo plačila za določene proizvode, blago, storitve ali plačila za ugodnosti, ki jih ta zavezanec nudi članom ali njihovim povezanim osebam.

Kot članarina se, ne glede na različno poimenovanje plačil v posameznih primerih (npr. članarina, članski prispevek, prispevek ali plačilo članov, prispevek za financiranje oziroma delovanje društva), obravnava dohodek društva, ki po vsebini predstavlja obvezni prispevek vseh oziroma vsakega od članov za delovanje društva in je pogoj za pridobitev članstva. Članarino določi pristojni organ društva, pod pogoji, ki jih v skladu z zakonom določi v temeljnem aktu oziroma pravilih društva. Kot članarina se po vsebini ne obravnavajo kakršnakoli dodatna plačila oziroma doplačila, ki imajo naravo plačil za proizvode ali storitve oziroma posebne ali dodatne ugodnosti, ki jih društvo nudi posameznim članom ali drugim osebam.

c) volila in dediščine;

d) prihodki iz davkov in dajatev ter prispevkov, ki so plačani neposredno Zavodu za zdravstveno zavarovanje Slovenije in Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije;

e) obresti za sredstva na podračunih, ki so vključeni v sistem enotnega zakladniškega računa (EZR) države oziroma občin in obresti za vloge, naložene v okviru sistema enotnega zakladniškega računa (EZR) države oziroma občin;

f) sredstva za izvajanje javne službe iz javnofinančnih virov;

g) namenska javna sredstva.

Pravilnik kot pridobitno dejavnost oziroma pridobitne dohodke taksativno določa:

a) sredstva za izvajanje javne službe, ki niso sredstva iz prvega odstavka šeste alineje 3. člena tega pravilnika (kot so doplačila uporabnikov, na primer šolnine, vstopnine, oskrbnine v domovih za ostarele in vrtcih);

b) bančne obresti, razen obresti na transakcijskih računih, in obresti za vezane vloge pri bankah in hranilnicah, ustanovljenih v skladu s predpisi v Sloveniji ter pri bankah in hranilnicah drugih držav članic Evropske unije, pri čemer se dohodki od obresti za vezane vloge ne štejejo za pridobitne do vključno višine 1000 eurov letno;

c) dividende in drugi dohodki iz naložb;

d) dohodki od prodaje blaga in storitev, vključno z donosi od prodaje spominkov članom in nečlanom, vključno s hrano in pijačo, ki jo proda zavezanec članom in nečlanom, običajno v klubskih prostorih, kadar obiščejo zavezanca;

e) najemnine in druga plačila iz oddajanja prostorov zavezanca, drugih zmogljivosti zavezanca ali opreme drugim osebam;

f) dohodki, doseženi z odsvojitvijo osnovnih sredstev;

g) plačila članov in nečlanov zavezanca za udeležbo na večerjah, zabavah, plesih ali drugih družabnih srečanjih, ki jih organizira zavezanec;

h) plačila članov in nečlanov zavezanca za udeležbo na razgovorih, predstavitvah ali delavnicah, ki jih organizira zavezanec;

i) dohodki od srečelovov in podobnih iger, ki jih organizira zavezanec.

V skladu z določbo 4.a člena Pravilnika se pri javnem skladu, če nalaga premoženje oziroma sredstva ter podeljuje kredite v skladu z Zakonom o javnih skladih, za dohodke iz opravljanja nepridobitne dejavnosti štejejo:

– dohodki iz naložb premoženja javnega sklada, vključno z dohodki iz nalaganja prostih denarnih sredstev in z dohodki iz naložb v kapital druge pravne osebe,

– obresti od podeljenih kreditov in

– dohodki iz dajanja premoženja v finančni zakup.

DAVČNI OBRAČUN ZAVEZANCA IZ 9. ČLENA ZDDPO-2 IN POSEBNOSTI GLEDE DAVČNE OSNOVE

Davčna uprava pojasnjuje (april 2024), da so nepridobitne organizacije, ki so zavezanci po 9. členu ZDDPO-2 in izpolnjujejo pogoje za oprostitev po tem členu oproščene plačila davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova opravljanja nepridobitne dejavnosti oziroma v delu opravljanja nepridobitne dejavnosti, tako da davek plačajo le od dohodkov iz opravljanja pridobitne dejavnosti.

Glede upoštevanja prihodkov in odhodkov pri ugotavljanju davčne osnove v davčnem obračunu za davek od dohodkov pravnih oseb velja, da se po splošnem pravilu, ki ga določa 12. člen ZDDPO-2, izvirno upoštevajo prihodki in odhodki, kot so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi predpisi in računovodskimi standardi. Tako ugotovljeni prihodki in odhodki se upoštevajo tudi za davčne namene, če ZDDPO-2 ne določa drugače.

ZDDPO-2 v 29. členu določa splošno davčno načelo glede priznavanja odhodkov, v skladu s katerim se za ugotavljanje obdavčljive davčne osnove (dobička) priznajo odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Navedeno splošno načelo velja tudi pri ugotavljanju obdavčljive davčne osnove pri zavezancih iz 9. člena ZDDPO-2 in se povezuje z določbo 27. člena ZDDPO-2, ki določa, da se pri določanju davčne osnove zavezanca iz 9. člena ZDDPO-2 prihodki iz opravljanja nepridobitne dejavnosti ter dejanski ali sorazmerni stroški te dejavnosti izvzemajo iz davčne osnove.

Zavezanec uveljavi oprostitev davka iz naslova opravljanja nepridobitne dejavnosti v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, tako da iz celotnih prihodkov in odhodkov, ugotovljenih v izkazu poslovnega izida, ki se v skladu z 12. členom ZDDPO-2 izhodiščno upoštevajo pri ugotavljanju davčne osnove, izvzame prihodke od nepridobitne dejavnosti ter dejanske ali sorazmerne stroške te dejavnosti, kot določa 27. člen ZDDPO-2, ki je posebna določba glede ugotavljanja davčne osnove pri zavezancih po 9. členu ZDDPO-2.

Zavezanec izvzame nepridobitne prihodke v polju 2.1 obračuna davka od dohodkov pravnih oseb, ki je priloga 1 Pravilnika o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb.

Pri izvzemanju nepridobitnih odhodkov v polju 6.1 obračuna davka od dohodkov pravnih oseb zavezanec izbira med dvema načinoma izvzema. Bodisi izvzema dejanske nepridobitne odhodke bodisi izvzema določen delež celotnih odhodkov, pri čemer za razdelitev uporabi delež nepridobitnih prihodkov v vseh prihodkih zavezanca.

Zavezanec, ki izvzema dejanske odhodke mora za ta namen zagotoviti analitično ustrezno knjigovodsko spremljanje svojega poslovanja, vključno z opredelitvami ključev, po katerih deli (splošne) stroške, ki se ob svojem nastanku vsebinsko nanašajo tako na pridobitno kot na nepridobitno dejavnost.

Davčna obravnava plačil ZZZS javnim zavodom – bolnišnicam z vidika pridobitne in nepridobitne dejavnosti

Javni zavod (bolnišnica) kot oseba javnega prava in izvajalec javne službe izvaja različne naloge javne službe, ki so lahko financirane na različne načine. Davčni organ se je v pojasnilu 0920-3756/2023-5 opredelil do tega, ali se prihodki, ki bolnišnici nastanejo v zvezi z opravljenimi zdravstvenimi storitvami, razvrstijo med nepridobitne ali pridobitne prihodke za namene DDPO. Zapisal je, da so sredstva, ki jih javni zavod (bolnišnica) prejme od ZZZS na podlagi neposredno podpisanih pogodb z ZZZS, namenska javna sredstva in s tem nepridobitni prihodki za namene DDPO. Namenska javna sredstva pa so tudi tista, ki jih bolnišnica prejme od ZZZS kot plačilo za storitev prejemnikom denarne socialne pomoči, zato tudi prihodki iz tega naslova spadajo med nepridobitne prihodke za namene DDPO. Razlog je v tem, da se tudi ta sredstva štejejo za namenska javna sredstva, ker imajo prejemniki denarne socialne pomoči skladno z 29. členom Zakona o uveljavljanju pravic iz javnih sredstev pravico do kritja razlike do polne vrednosti zdravstvenih storitev. Po tej pravni podlagi zato ZZZS bolnišnici zagotavlja namenska javna sredstva.

Davčni organ je pojasnjuje tudi davčno obravnavo refundacij plač z vidika pridobitnih in nepridobitnih prihodkov pri zavezancih iz 9. člena ZDDPO-2:

V kolikor zavezanci refundacije nadomestil boleznin evidentirajo kot prihodek obdobja (bruto način evidentiranja), te refundacije davčno obravnavajo kot je opisano v nadaljevanju. Refundacije boleznin, ki jih namensko in skladno s področno zakonodajo na podlagi zdravstvenega zavarovanja davčnim zavezancem izplačuje ZZZS kot povračilo za izplačane plače, po svoji naravi predstavljajo namenska javna sredstva, ki jih Pravilnik o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti izrecno določa kot nepridobitne prihodke. Refundacije boleznin nimajo narave pridobitnih prihodkov, saj po vsebini ne spadajo pod nobeno vrsto prihodkov iz 4. člena Pravilnika. Skladno s Pravilnikom so refundacije boleznin s strani ZZZS nepridobitni prihodki davčnih zavezancev iz 9. člena ZDDPO-2.

Izvzem nepriznanih odhodkov iz obračuna DDPO pri zavezancih, ki opravljajo nepridobitno dejavnost

Smo zavezanec za DDPO, ki je ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti. Iz davčne osnove izvzemamo nepridobitne prihodke in sorazmerni del odhodkov te dejavnosti. V letu 2023 smo imeli 150.000 EUR prihodkov, od tega 80 % nepridobitnih, in 100.000 EUR odhodkov. Med odhodki je 100 EUR stroškov reprezentance.

Koliko znaša davčna osnova in kako navedene podatke vpišemo v prilogo 1 k obrazcu obračuna DDPO?

ODGOVOR: V zaporedno številko 1 (Prihodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih) vpišete skupni znesek prihodkov, 150.000 EUR. V zaporedni številki 2.1 izvzamete 120.000 EUR (80 % × 150.000) nepridobitnih prihodkov. V zaporedno številko 5 (Odhodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih) vpišete skupni znesek odhodkov, 100.000 EUR. Nadaljnje izpolnjevanje lahko poteka na dva načina:

1. V zaporedni številki 6.1 izvzamete 80.000 EUR (80 % × 100.000), kolikor znaša sorazmerni (nepridobitni) del odhodkov. V zaporedni številki 6.24 izvzamete 10 EUR (20 % × 50 % × 100), kolikor znaša sorazmerni (pridobitni) del nepriznanih stroškov reprezentance.
2. V zaporedni številki 6.1 izvzamete 79.960 EUR (80 % × 100.000 – 80 % × 50 % × 100), kolikor znašajo nepridobitni odhodki po tem, ko odštejete del, ki je izvzet drugje. V zaporedni številki 6.24 izvzamete 50 EUR (50 % × 100) stroškov reprezentance.

Davčna osnova je v obeh primerih sicer enaka in znaša 10.010 EUR. Je pa prvi primer nekoliko bolj pregleden.